一、績效審計的起源及發(fā)展　　績效審計是20世紀(jì)30年代美國政府審計從實踐過程中逐步形成發(fā)展起來的，其理論基礎(chǔ)是受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，即資產(chǎn)所有者和實際經(jīng)營者的分離。當(dāng)時美國遭遇經(jīng)濟危機，主張國家全面干預(yù)經(jīng)濟活動的凱恩斯主義由此興起，導(dǎo)致政府職能迅速擴張，公共開支急劇增加，占用了巨額的財政資金。隨著民主政治體制的進步，公眾要求評估政府績效、減少和優(yōu)化政府職能、強化經(jīng)濟責(zé)任的呼聲越來越高。因而，具有專業(yè)資格的審計組織對受托管理公共資源的政府官員所負(fù)的經(jīng)濟責(zé)任進行審查，提供客觀公正的反饋信息，有助于立法機構(gòu)乃至整個社會監(jiān)督政府，了解政府管理公共資源的狀況和履行經(jīng)濟責(zé)任的情況，財務(wù)審計由此推進發(fā)展到績效審計�！　‰S著世界經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)今西方國家對績效審計的應(yīng)用也從過去單一的政府職能擴展到衛(wèi)生保健、社會保障、人力資源等多領(lǐng)域。近幾年，我國也對績效審計逐漸予以重視，《審計署2008-2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》已明確要把大力推進績效審計作為重要戰(zhàn)略目標(biāo)，全面履行審計監(jiān)督職責(zé)，充分發(fā)揮審計保障和維護國家經(jīng)濟建設(shè)、促進社會安全運行的功能�，F(xiàn)階段醫(yī)院對績效審計的運用雖還處在探索和研究的初級階段，但在今后很長一段時間里，績效審計在醫(yī)院各類審計業(yè)務(wù)中將愈加受到重視，通過探索學(xué)習(xí)不斷完善績效審計，也將成為未來醫(yī)院審計工作的重點和必然趨勢�！　《�、醫(yī)院績效審計的涵義和內(nèi)容　　醫(yī)院績效審計是運用績效審計的方法，對醫(yī)院經(jīng)營管理過程中資源運用的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行監(jiān)督、考察和評價的活動。即對醫(yī)院的醫(yī)療費用、經(jīng)濟效益、發(fā)展能力和勞動效率等情況進行審計，對各類資源是否在政策允許的范圍內(nèi)充分開發(fā)并節(jié)約利用，是否達到增收節(jié)支的目的進行綜合評價，由此協(xié)助并強化醫(yī)院管理水平，揭示影響并制約醫(yī)院經(jīng)濟效益、社會效益發(fā)揮的主要因素，促進醫(yī)院管理的發(fā)展，提高醫(yī)院綜合效益和社會競爭力�！　∮捎卺t(yī)療行業(yè)是一個特殊的行業(yè)，所以，績效審計在醫(yī)院內(nèi)運用的范圍和審查的內(nèi)容也相當(dāng)寬泛。不僅涉及傳統(tǒng)績效審計的內(nèi)容，而且作為協(xié)助醫(yī)院管理的一部分，醫(yī)院運用績效審計的目的性更帶有醫(yī)院特色，在努力提高醫(yī)院經(jīng)濟效益的同時，還必須充分考慮公立醫(yī)院的社會公益性，這也是醫(yī)院績效審計與一般企業(yè)績效審計的最大差異所在�！　≡趯徲嬦t(yī)院績效時，首先要考慮醫(yī)院在開展醫(yī)療業(yè)務(wù)時是否遵守國家相關(guān)主管部門在醫(yī)療衛(wèi)生管理上的相關(guān)政策要求，如醫(yī)療服務(wù)規(guī)范、醫(yī)療價格管理、藥品收入比例、病人平均醫(yī)療費用增長水平等方面的限制規(guī)定。這樣做的出發(fā)點也是為了進一步規(guī)范醫(yī)院醫(yī)療行為，為廣大患者提供更好的服務(wù)�！　〗�立在審查醫(yī)院是否堅持公益性及是否貫徹國家政策要求的基礎(chǔ)上，績效審計時還必須考慮一些與自身生存、發(fā)展相關(guān)的現(xiàn)實性問題，就是如何在堅持和滿足社會公益的同時最大限度地提高經(jīng)濟效益。例如：如何提高自身醫(yī)療技術(shù)水平，改善服務(wù)質(zhì)量以吸引更多病人就醫(yī)，使醫(yī)院在激烈的醫(yī)療市場競爭中占有一席之地;如何控制成本以改善經(jīng)營狀況并為醫(yī)院的進一步發(fā)展創(chuàng)造條件，如何才能實現(xiàn)醫(yī)院遠期規(guī)劃發(fā)展目標(biāo)等等�！　【唧w審查內(nèi)容包括：在檢查各項支出是否合規(guī)的同時，重點審查分析具體支出項目的科學(xué)性、合理性，對設(shè)備物資的管理情況、組織結(jié)構(gòu)、人力及器械等資源是否與其業(yè)務(wù)相配比，是否在政策允許的范圍內(nèi)充分開發(fā)并節(jié)約利用，確實做到增收減支作出評價；對醫(yī)院資金投入的合理性、規(guī)范性、及時性進行審計，例如：大型項目投資；對固定資產(chǎn)管理、醫(yī)療設(shè)備采購及使用維護管理、藥品采購、藥品管理、衛(wèi)生材料及高價值耗材管理等有關(guān)制度的建立及執(zhí)行情況進行審查。最終，通過上述審查得出的數(shù)據(jù)，采用定量和定性的方法進行分析，縱向?qū)︶t(yī)院不同時期進行比較，橫向比較不同醫(yī)院之間的差別，經(jīng)過綜合考量對醫(yī)院的整體績效作出合理評價，旨在發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，揭示制約醫(yī)院經(jīng)濟效益、社會效益發(fā)揮的關(guān)鍵性因素，有針對性地提出改進意見和建議，以創(chuàng)造更大的價值�！　∪�、醫(yī)院運用績效審計的方式、方法及準(zhǔn)備工作　　1.審計方式　　對醫(yī)院各項支出進行就地審計，對有關(guān)制度建立及執(zhí)行情況進行審計調(diào)查，對獲得的有關(guān)數(shù)據(jù)進行比較分析，對重要審計結(jié)論進行專家咨詢，召開專題審計討論會�！　�2.審計評價方法　　(1)采用數(shù)據(jù)統(tǒng)計和分析性復(fù)核的方法對醫(yī)院財務(wù)收支和績效管理情況進行計算和分析，綜合反映醫(yī)院的管理水平和績效情況；　　(2)采用指標(biāo)對比方法對當(dāng)年與前三個年度醫(yī)院績效情況進行分析，考核其經(jīng)濟效益和社會效益實現(xiàn)的情況；　　(3)采用符合性測試的方法，對醫(yī)院管理情況及財務(wù)管理情況進行分析，考核醫(yī)院內(nèi)控的有效性及對政策和制度的執(zhí)行情況。　　3.績效評價標(biāo)準(zhǔn)選用　　全市同級別醫(yī)院行業(yè)平均值、國家相關(guān)法律法規(guī)政策規(guī)定以及醫(yī)院新財務(wù)制度、新會計制度。　　4.搞好審前調(diào)查，確定審計重點，完善審計工作方案和審計實施方案　　績效審計不同于傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計，尤其因財務(wù)數(shù)據(jù)有局限性，所以，要求審計人員必須對被審計部門的業(yè)務(wù)情況和工作流程進行了解并予以評價；通常開展績效審計包含被審計部門的意愿，即促進、改善符合醫(yī)院整體目標(biāo)的一致性，更多地從加強管理、改進工作的共同目標(biāo)出發(fā)，使被審計部門的配合程度達到開展績效審計的要求，也有助于績效審計工作質(zhì)量和工作效率的提高�！　∷摹⒅攸c審計指標(biāo)　　績效審計在醫(yī)院審查的內(nèi)容包括醫(yī)療效益方面、醫(yī)療成果方面、醫(yī)療工作質(zhì)量方面、勞動效率方面等等。本文主要簡介績效審計工作中最為關(guān)鍵的三方面指標(biāo)的審查，涉及醫(yī)院償債能力的審查、醫(yī)院營運能力的審查和醫(yī)院盈利能力的審查。　　1.醫(yī)院償債能力的審查　　(1)審查醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)，對醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債水平和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)進行審查，以評估醫(yī)院的經(jīng)營狀況。這個揭示醫(yī)院長期償債能力的指標(biāo)，不僅反映了醫(yī)院利用債權(quán)人資金的結(jié)構(gòu)和規(guī)模，也反映了醫(yī)院承擔(dān)的風(fēng)險程度。該項指標(biāo)通常應(yīng)控制在50%左右，當(dāng)指標(biāo)越接近100%，債權(quán)人面臨的風(fēng)險越大，一旦超過100%，醫(yī)院就面臨資不抵債的境地�！　�(2)審查醫(yī)院流動比率指標(biāo)和速動比率指標(biāo)。其一，流動比率是流動資產(chǎn)與流動負(fù)債的比率，用于評價醫(yī)院流動資產(chǎn)在短期債務(wù)到期前，可以變?yōu)楝F(xiàn)金用于償還流動負(fù)債的能力。通常認(rèn)為流動比率以2:1為好。其二，速動比率是速動資產(chǎn)與流動負(fù)債的比率，用于衡量醫(yī)院流動資產(chǎn)中可以立即用于償付流動負(fù)債的能力，通常情況下1:1被認(rèn)為是較為正常的速動比率。這兩個指標(biāo)均為短期償債能力指標(biāo)，也是日常工作中考核醫(yī)院償債能力最常用的指標(biāo)�！　�2.醫(yī)院營運能力的審查　　醫(yī)院營運能力的審查是對醫(yī)院資金利用效率和經(jīng)營能力的審查，通過分析可以反映醫(yī)院的經(jīng)營狀況和經(jīng)營管理水平。主要審查流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率這三個指標(biāo)�！　�(1)審查醫(yī)院流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，就是對醫(yī)院醫(yī)療收入與流動資產(chǎn)平均總額的比率進行審查。這一指標(biāo)反映被審醫(yī)院全部流動資產(chǎn)的利用效率。該比率越高，說明醫(yī)院流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度越快，資產(chǎn)利用率越高；之則越慢，利用率低下。　　(2)審查醫(yī)院固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，就是對醫(yī)院醫(yī)療收入與固定資產(chǎn)凈值的比率進行審查。這一比率反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的利用效率。比率越高，說明醫(yī)院固定資產(chǎn)利用率越高，由固定資產(chǎn)帶來的收益越高，反之則越低�！　�(3)審查醫(yī)院總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，就是對醫(yī)院醫(yī)療收入與資產(chǎn)總額的比率進行審查。這一比率綜合反映了被審醫(yī)院全部資產(chǎn)的利用效果。比率越高，說明醫(yī)院全部資產(chǎn)利用率越高，反之則越低。由于這個指標(biāo)最籠統(tǒng)，通常做具體分析時常使用前兩項指標(biāo)�！　�3.醫(yī)院盈利能力的審查　　醫(yī)院盈利能力的審查包括醫(yī)院經(jīng)營效果指標(biāo)、醫(yī)院資源利用指標(biāo)和醫(yī)院經(jīng)營成本指標(biāo)三方面的審查�！　�(1)醫(yī)院經(jīng)營效果指標(biāo)的審查具體包括：a.審查醫(yī)療收入增長率指標(biāo)，就是對醫(yī)院(科室)經(jīng)營效益總的情況進行審查，以分析業(yè)務(wù)收入總趨勢；b.審查醫(yī)療收益達標(biāo)率指標(biāo)，就是對被審醫(yī)院(科室)創(chuàng)收任務(wù)完成情況和年度經(jīng)濟目標(biāo)值預(yù)測科學(xué)性的審查。醫(yī)療收益是收入減去成本部分，也稱之為純收入；c.審查醫(yī)療收益增長率指標(biāo)，主要對被審醫(yī)院(科室)經(jīng)營效果及管理水平綜合情況的審查。　　(2)醫(yī)院資源利用指標(biāo)的審查具體包括：a.人均收益增長率指標(biāo)，這個指標(biāo)主要評價被審醫(yī)院人均收益水平。由于醫(yī)院各崗位分工不同，采用橫向比較的可比性更強；b.物化勞動收益增長率指標(biāo)，又細分為醫(yī)用設(shè)備收益增長率;醫(yī)用耗材收益增長率；藥品收益增長率；病床日均收益增長率四項。以上這些指標(biāo)收益增長率越高，說明醫(yī)院資源利用率越好，產(chǎn)生的價值越大，反之次之。　　(3)醫(yī)院經(jīng)營成本指標(biāo)的審查具體包含：a.醫(yī)療成本降低率指標(biāo)，這個指標(biāo)反映以較少的消耗取得較大的經(jīng)濟利益。評價被審醫(yī)院(科室)醫(yī)療經(jīng)營中的成本管理和控制，分析業(yè)務(wù)成本總趨勢情況；b.直接成本收益增長率，醫(yī)院直接成本包括藥品、醫(yī)用器材、血液制品等。此指標(biāo)吸收了企業(yè)成本利潤率的原理，取評估期內(nèi)醫(yī)療收益與直接成本之間的比率，成為直接成本收益率，反映降低直接成本所獲得的經(jīng)濟效益。直接成本效益增長率可分析被審醫(yī)院(科室)對成本的管理水平及成本走向趨勢�！　≈档米⒁獾氖�，在日常實際工作中選用審計評價指標(biāo)體系的原則是宜簡不宜繁，評價指標(biāo)應(yīng)盡量選用通用的而非特殊專用的；應(yīng)盡量采用實際產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，而非理論數(shù)值；應(yīng)采用重大關(guān)鍵性指標(biāo)，而非大且全的指標(biāo)體系�！　∥濉⒛壳搬t(yī)院績效審計中存在的主要問題　　1.缺乏指導(dǎo)和評價績效審計的審計準(zhǔn)則，績效審計質(zhì)量參差不齊　　醫(yī)院效益不僅包括經(jīng)濟效益，還包含社會公益性(即社會效益)。至今審計署頒布的審計準(zhǔn)則中還未包含關(guān)于績效審計這塊內(nèi)容，準(zhǔn)則沒有統(tǒng)一的指引，審計人員開展具體工作時審計依據(jù)還不明確，各家醫(yī)院用各自制定的評價體系和標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致審計質(zhì)量高低不一，難以得到保證，更無法獲得有效的指導(dǎo)和督查。尤其是對社會效益的審計評價，因很難確定客觀、量化的績效成果，審計評價很大程度上帶有一定的主觀性�！　�2.績效考核多元化核算，績效審計工作量大　　由于醫(yī)療行業(yè)的特殊性，醫(yī)院業(yè)務(wù)繁多、復(fù)雜，業(yè)務(wù)交叉、跨部門現(xiàn)象又極為突出，致使醫(yī)院績效考核管理極為復(fù)雜�？冃Э己瞬粌H僅是要考核醫(yī)院內(nèi)各科室真實的收入成本費用、結(jié)構(gòu)比和收支比，與預(yù)訂目標(biāo)和同行業(yè)平均值進行對比，而且績效考核又關(guān)系著每月醫(yī)院獎金分配，還要細分到同一個科室或部門的不同班組，對于門診、急診、住院部人員考核和獎金分配又有不同。所以，即便是對同一個科室或部門的績效進行審計也不能一概而論，審計時要結(jié)合各科室或部門的共性和各自的特性分別查閱資料、復(fù)算、審查，因而工作量非常大。　　3.醫(yī)院內(nèi)部審計得不到足夠的重視，缺乏應(yīng)有的獨立性　　盡管《上海市衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》第三章第六條明文規(guī)定：年收入3000萬元以上的醫(yī)療機構(gòu)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，配備專職審計人員。其中，年收入3000萬元至2億元的應(yīng)配備專職審計人員不少于1名，年收入2-5億元的應(yīng)配備專職審計人員不少于2名，年收入5億元以上的應(yīng)配備專職審計人員不少于3名。但實際工作中仍有不少醫(yī)院未設(shè)置獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，未按規(guī)定配備足夠的審計人員，部分醫(yī)院甚至是財務(wù)人員兼任審計工作，等外部來檢查時，走個過場，審計工作形同虛設(shè)，毫無獨立性可言，根本起不到審計監(jiān)督評價的作用，更談不上開展績效審計業(yè)務(wù)了�！　�4.內(nèi)部審計隊伍不成熟，缺乏復(fù)合型的審計專業(yè)人才　　與國外相比，我國內(nèi)部審計工作起步較晚，內(nèi)部審計人員大多是從財務(wù)崗位轉(zhuǎn)行過來。許多醫(yī)院的內(nèi)審人員并未取得內(nèi)部審計資質(zhì)，僅憑掌握的財務(wù)知識從事內(nèi)部審計工作，沒有資質(zhì)也就無法參加繼續(xù)教育，久而久之，知識面陳舊狹窄，更不具備財政金融、經(jīng)濟管理、法律等相關(guān)綜合知識，難以滿足現(xiàn)代社會對于過去查錯糾弊型的財務(wù)收支審計向如今計算機審計、績效審計、風(fēng)險審計等多類型審計業(yè)務(wù)拓展的要求�！　×�、完善醫(yī)院績效審計的相應(yīng)對策　　1.建立健全績效審計制度建設(shè)，通過指導(dǎo)督查加強績效審計質(zhì)量　　審計署可以結(jié)合當(dāng)今國際審計領(lǐng)域新趨勢，推廣下級審計單位和社會審計團體積極開展績效審計業(yè)務(wù)。同時在審計準(zhǔn)則中新訂關(guān)于績效審計的指導(dǎo)意見，從宏觀提倡、微觀監(jiān)督、制度引導(dǎo)、服務(wù)指導(dǎo)等一系列手段促進醫(yī)院績效審計工作質(zhì)量的提高，必要時還可以借助下屬審計機構(gòu)和審計專家的力量，在開展審計繼續(xù)教育時設(shè)立績效審計業(yè)務(wù)的專題培訓(xùn)，進一步加大績效審計的宣傳力度，通過學(xué)習(xí)指導(dǎo)督查進而提高績效審計工作質(zhì)量�！　�2.由多元化核算轉(zhuǎn)變?yōu)榻y(tǒng)一管理，匯總核算結(jié)果，減少重復(fù)勞動　　根據(jù)醫(yī)院業(yè)務(wù)繁多、復(fù)雜，業(yè)務(wù)交叉、跨部門現(xiàn)象又極為突出的特點，過去由醫(yī)院績效考核辦公室收集全院數(shù)據(jù)，一一核算至各科室下屬的各個班組，由審計部門對此再進行審核�，F(xiàn)改由各科室(以財務(wù)處為例)中各具體班組(門診收費處、急癥收費處、出入院結(jié)帳處)各自統(tǒng)計匯總出其每月的收入成本費用等數(shù)據(jù)，上報至科室(財務(wù)處)復(fù)算審核后，再根據(jù)各下屬班組的特點統(tǒng)一匯總核算出各自的收支比、結(jié)構(gòu)比，報績效辦公室審核后，結(jié)合績效規(guī)定系數(shù)測算總額獎金。由于經(jīng)過前兩個部門的復(fù)算，績效審計時可以審閱他們的復(fù)算資料，根據(jù)審后情況做適度抽查，不用像過去全部都要復(fù)算審核，這樣可以大大減少審計工作量�！　�3.提高內(nèi)部審計的地位和獨立性，按規(guī)定設(shè)置內(nèi)部審計部門并配足內(nèi)部審計人員　　按文件規(guī)定設(shè)立獨立于單位財務(wù)、紀(jì)檢、監(jiān)察部門以外的內(nèi)部審計部門。從行政隸屬關(guān)系來說，內(nèi)部審計人員必須在醫(yī)院主要負(fù)責(zé)人(院長)的直接領(lǐng)導(dǎo)下，獨立行使內(nèi)部審計職權(quán)，對醫(yī)院主要負(fù)責(zé)人(院長)負(fù)責(zé)并直接報告工作，醫(yī)院管理層應(yīng)以書面的形式授權(quán)內(nèi)部審計部門特定的職責(zé)，避免審計建議和審計意見在執(zhí)行過程中受到人為的干擾，保障審計意見真正得到落實，同時還必須按照衛(wèi)生系統(tǒng)文件規(guī)定，配足相應(yīng)的內(nèi)部審計人員，由此進一步提高內(nèi)部審計的地位�！　�4.加強內(nèi)部審計隊伍建設(shè)，培養(yǎng)打造復(fù)合型專業(yè)審計人才　　高質(zhì)量的審計來自高素質(zhì)的審計隊伍。為適應(yīng)現(xiàn)代審計新形勢的需求，國家已經(jīng)對內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和品德操行提出了更高的要求。內(nèi)部審計人員必須與時俱進，轉(zhuǎn)變原有的財務(wù)審計思維定式和思維方法，徹底學(xué)習(xí)掌握新知識和新技能。培養(yǎng)和打造一批既掌握深厚的審計知識，還具備一定的會計、財政金融、經(jīng)濟法、計算機、外語等綜合知識的復(fù)合型審計專業(yè)人才，這既是加強內(nèi)部審計隊伍建設(shè)的當(dāng)務(wù)之急，也是推動醫(yī)院內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展，開展績效審計業(yè)務(wù)的有效措施�！　”M管現(xiàn)今在我國醫(yī)療系統(tǒng)內(nèi)開展績效審計工作還處于一個探索研究的階段，但結(jié)合中國今后的經(jīng)濟發(fā)展趨勢，緊密圍繞醫(yī)療改革，從積極落實醫(yī)改政策和調(diào)整優(yōu)化醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)入手，加快創(chuàng)新醫(yī)院審計工作新模式，改變目前現(xiàn)有的審計技術(shù)路徑，績效審計將逐漸融入到醫(yī)院審計工作中。從而在更高層次上實現(xiàn)審計在維護資產(chǎn)安全、推進醫(yī)改發(fā)展、促進實現(xiàn)我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)又快又好發(fā)展上必將發(fā)揮應(yīng)有的作用。