《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號，以下簡稱187號文件)第二條第二項規(guī)定，下列情形主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算：1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;2.取得銷售(預(yù)售)許可證滿3年仍未銷售完畢的;3.納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;4.省稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。

　　上述除第三種情形外，通常是針對已銷售房地產(chǎn)項目。對清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)土地增值稅的處理，187號文件第八條規(guī)定，在土地增值稅清算時，未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。

　　實踐中，按照上述處理方法，由于清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)價格的變化以及清算時點的不同，將導(dǎo)致清算對象的應(yīng)納土地增值稅稅額的變化，造成多繳或少繳稅款的涉稅風(fēng)險，不符合稅收“固定性”的特征。下面以案例來說明。

　　甲房地產(chǎn)公司2009年起開發(fā)了乙項目(作為清算單位，不符合減免稅條件)，可售建筑面積為10萬平方米，截至2012年5月，已售建筑面積為8.51萬平方米，占可售面積的85.1%，稅務(wù)機關(guān)要求該公司辦理土地增值稅清算申報。清算申報資料顯示：取得土地使用權(quán)所支付的金額為6500萬元、房地產(chǎn)開發(fā)成本25000萬元、房地產(chǎn)開發(fā)費用3150萬元，截至2012年5月，已納可扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金2220萬元。該公司2012年6月辦理土地增值稅清算申報(所屬期截至2012年5月)，申報表顯示：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額為40000萬元、扣除項目金額合計37068.45萬元(稅金按實扣除，其他項目均按85.1%計算)、增值額為2931.55萬元，增值率為7.9%、適用稅率為30%、應(yīng)繳土地增值稅稅額為879.47萬元。該公司2012年6月~12月均未實現(xiàn)銷售，2013年1月將剩余1.49萬平方米銷售完畢，取得轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入10430萬元，繳納與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金578.87萬元。

　　按照187號文件第八條規(guī)定的處理方法計算，單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額(37068.45萬元)÷清算的總建筑面積(8.51萬平方米)=4355.87(元/平方米)，扣除項目金額=清算時的單位建筑面積成本費用(4355.87元)×銷售或轉(zhuǎn)讓面積(1.49萬平方米)=6490.25(萬元)，增值額為3939.75萬元，增值率為60.70%，適用稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%，清算后再轉(zhuǎn)讓應(yīng)納增值稅稅額為1251.39萬元。該項目清算時和再轉(zhuǎn)讓，應(yīng)繳土地增值稅合計2130.86萬元。

　　根據(jù)187號文件第二條第二項規(guī)定，該公司在2012年5月這個時點屬于可通知清算的情形，若稅務(wù)機關(guān)因種種原因未通知該公司清算，而該公司于2013年1月完成全部銷售后清算，根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實施細(xì)則等規(guī)定計算的應(yīng)繳土地增值稅稅額為2004.34萬元(適用稅率為30%，計算過程略)。

　　上述兩種處理方法的不同，造成納稅人應(yīng)繳土地增值稅稅額存在較大差異。這也表明187號文件第八條規(guī)定的“清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理”方法，雖然簡化了清算后的土地增值稅計算，但與土地增值稅暫行條例及其實施細(xì)則規(guī)定的土地增值稅計算方法相悖。

　　針對187號文件第八條規(guī)定的處理方法存在的問題，有稅務(wù)機關(guān)提出，清算后再轉(zhuǎn)讓土地增值稅的計算方法為：再轉(zhuǎn)讓扣除項目金額=[(清算時的扣除項目總金額-清算時扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金)÷清算時已售面積]×再轉(zhuǎn)讓建筑面積+再轉(zhuǎn)讓應(yīng)扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，再根據(jù)增值額重新計算增值率，對照適用稅率計算再轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳的土地增值稅稅額。通過數(shù)學(xué)模型計算，此辦法在再轉(zhuǎn)讓價格與清算時價格相差不大，再轉(zhuǎn)讓與清算時適用稅率不變的情況下，可以適用。否則，仍然會造成納稅人多繳或少繳土地增值稅。同上例，按此辦法計算的清算后再轉(zhuǎn)讓的扣除項目金額=[(清算時的扣除項目總金額37068.45萬元-清算時扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金2220萬元)÷清算時已售面積8.51萬平方米]×再轉(zhuǎn)讓建筑面積14900平方米+再轉(zhuǎn)讓應(yīng)扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金578.87萬元=6680.42(萬元)，增值額為3749.58萬元，增值率為56.13%，適用稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%，再轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳土地增值稅為1165.81萬元，該項目清算時和再轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳土地增值稅合計2145.28萬元，與按187號文件處理方法相比，多繳14.42萬元，與銷售完畢一次清算相比，多繳140.94萬元。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，上述兩種處理方法，造成土地增值稅應(yīng)繳稅額的不確定。造成納稅人或少繳土地增值稅的原因在于清算時點的自由裁量，將會形成征納涉稅風(fēng)險。因此，筆者建議，對187號文件第二條第二項中前兩種“可清算”情形的納稅申報，界定為土地增值稅預(yù)清算申報，預(yù)清算后再轉(zhuǎn)讓的申報，適用187文件第八條規(guī)定的處理方法，最后一次再轉(zhuǎn)讓或注銷前的納稅申報，應(yīng)與預(yù)清算申報、預(yù)清算后再轉(zhuǎn)讓申報合并，并根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實施細(xì)則等規(guī)定進行最終清算，多退少補，實現(xiàn)清算項目土地增值稅稅額的唯一性和確定性。