一、土地使用稅的納稅開始時間

　　1、法律依據(jù)

　　財政部、國家稅務總局《關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）第二條規(guī)定：對納稅人自建、委托施工及開發(fā)涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務發(fā)生時間，由納稅人從取得土地使用權(quán)合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”基于此規(guī)定，是否取得《土地使用證》或是否全額繳款都不能作為判定納稅義務發(fā)生時間的依據(jù)。

　　《國家稅務總局關于通過招拍掛方式取得土地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第74號）規(guī)定：通過招標、拍賣、掛牌方式取得的建設用地，不屬于新征用的耕地，納稅人應按照《財政部 國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）第二條規(guī)定，從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　《國土資源部、住房和城鄉(xiāng)建設部關于進一步加強房地產(chǎn)用地和建設管理調(diào)控的通知》（國土資發(fā)〔2010〕151號）第四條規(guī)定，土地出讓必須以宗地為單位提供規(guī)劃條件、建設條件和土地使用標準，嚴格執(zhí)行商品住房用地單宗出讓面積規(guī)定，不得將兩宗以上地塊捆綁出讓，不得“毛地”出讓。

　　2、土地使用稅的納稅開始時間

　　（1）如果企業(yè)取得的土地是熟地（凈地）的土地使用稅的納稅開始時間

　　根據(jù)以上法律規(guī)定，如果企業(yè)取得的土地是熟地（凈地）的土地使用稅的納稅開始時間分兩種情況：

　　一是由納稅人從取得土地使用權(quán)合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　二是在土地管理局與企業(yè)辦理土地交付手續(xù)的實踐中，要特別注意以下兩點納稅義務開始時間：

　　第一，土地管理局與企業(yè)辦理土地交付使用手續(xù)的時間滯后于合同中約定的交付使用時間，則城鎮(zhèn)土地使用稅應從合同約定交付土地時間的次月起繳納；

　　第二，土地管理局與企業(yè)辦理土地交付使用手續(xù)的時間早于合同中約定的交付使用時間，則城鎮(zhèn)土地使用稅從土地實際交付的次月起繳納。根據(jù)以上分析，企業(yè)在簽定土地轉(zhuǎn)讓和出讓合同時，必須在土地出讓或轉(zhuǎn)讓合同中，注明土地交付使用時間節(jié)省土地使用稅。

　　（2）由于生地不可以招標，只有熟地才可以招標，因此，財稅〔2006〕186號文件中的“土地”是指熟地。如果企業(yè)通過招投標取得的土地是生地（毛地），則土地使用稅的納稅義務時間是拆遷工作完成，開始使用土地的時間。

　　案例分析1：某企業(yè)土地使用合同中未明確土地交付使用時間而多繳納土地使用稅的涉稅分析

　�。�1）案情介紹

　　2013年11月，安徽阜陽市某一家房地產(chǎn)企業(yè)通過“招、掛、拍”程序，耗資2億與當?shù)赝恋貎�備中心簽訂一份土地轉(zhuǎn)讓合同。由于當?shù)赝恋貎�備中�?011年的土地儲備指標全賣完了，為了實現(xiàn)2013年的財政收入的目標，當?shù)卣�府只好�?014年的土地指標預先放到2013年來銷售，也就是說，當?shù)卣�府即土地儲備中心與該房地產(chǎn)公司簽訂的土地銷售合同，賣的是2014年的土地指標，而不是真正的土地實物，結(jié)果在土地轉(zhuǎn)讓合同中沒有寫清楚，也不好寫，只好不寫土地交付的使用時間。

　　安徽阜陽某房地產(chǎn)公司從土地儲備中心索取的一張2億的發(fā)票，在財務上的賬務處理是：借：無行資產(chǎn)——土地，貸：銀行存款。由于沒有具體的土地，只好沒有辦理土地使用權(quán)證書，直到2014年12月份才把土地交給房地產(chǎn)企業(yè)使用，該房地產(chǎn)企業(yè)直到2015年3月份才辦理了土地使用權(quán)證書。2015年5月份，當?shù)氐亩悇栈�查局抽到該房地產(chǎn)公司進行檢查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該房地產(chǎn)公司2011年11月份買的該土地，沒有繳納土地使用稅，要求該房地產(chǎn)企業(yè)進行補繳2013年12月份以來的土地使用稅，并要求罰款并繳納滯納金，該房地產(chǎn)公司的老板和財務經(jīng)理百思不得其解，請問當?shù)囟悇栈�查局的認定結(jié)論是否正確。

　�。�2)涉稅風險分析

　　《財政部 國家稅務總局關于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）第二條規(guī)定：“以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 ”

　　《國家稅務總局關于通過招拍掛方式取得土地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第74號）規(guī)定：通過招標、拍賣、掛牌方式取得的建設用地，不屬于新征用的耕地，納稅人應按照《財政部 國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）第二條規(guī)定，從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　基于此規(guī)定，如果合同中沒有寫明土地交付時間，則會引起多交土地使用稅的風險。

　　至于本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)在與當?shù)赝恋貎�備中心簽訂的土地轉(zhuǎn)讓合同中，沒有寫明土地交付使用的時間，根據(jù)財稅[2006]186號文件第二條的規(guī)定，本房地產(chǎn)企業(yè)必須從2013年簽訂合同的時間11月的次月12月開始申報繳納土地使用稅。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第六十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規(guī)定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。”第六十四條第二款規(guī)定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。 ”

　　《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）第二條規(guī)定：“對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。”，根據(jù)以上政策文件規(guī)定，該公司與政府簽訂的土地出讓合同應該按價款的萬分之五貼花。根據(jù)以上政策規(guī)定，本案例中的房地公司沒有按規(guī)定的期限辦理納稅申報，則必須承擔補繳2013年12月份以來的土地使用稅，罰款和繳納滯納金。

　�。�3）稅收風險控制策略

　　如果該房地產(chǎn)公司能提前做好稅收籌劃，在2013年11月與當?shù)赝恋貎�備中心簽訂土地轉(zhuǎn)讓合同時，就能夠考慮到當?shù)赝恋貎�備中心無法交付土地的客觀實踐情況，在當時的土地轉(zhuǎn)讓合同中寫清楚預計政府能夠提供土地交付使用的時間，假使為2015年4月，則根據(jù)財稅[2006]186號文件第二條的規(guī)定，該房地產(chǎn)公司繳納土地使用稅的時間為2015年5月份，就可以規(guī)避當?shù)囟悇栈�查局作出的以上補稅、罰款和繳納滯納金的稅收風險。因此，要稅務籌劃沒風險，必須要從合同簽訂入手。

　　二、土地使用稅納稅的截止時間

　　1、法律依據(jù)

　　《財政部、國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）規(guī)定：“納稅人因房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務。”該規(guī)定從某種意義上講，一方終止，則另一方開始繳納。具體判定依據(jù)為：

　�。�1）如果某納稅人將房屋或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給開發(fā)企業(yè)，房屋被拆除了，土地撂荒了即為實物發(fā)生變化

　�。�2）權(quán)利發(fā)生變化，應該主要從合同簽訂判斷，財稅〔2006〕186號文件規(guī)定了合同簽訂日是判定開始繳納土地使用稅的依據(jù)，相反，對出讓土地的一方應該是合同簽訂日終止納稅義務。權(quán)利發(fā)生變化，主要是辦理相關手續(xù)，即《產(chǎn)權(quán)證》、《土地使用證》或“合同”、“協(xié)議”這些履行了，就是權(quán)利發(fā)生變化了。

　　（3）狀態(tài)發(fā)生變化，應該理解為是否改變原狀和實物形態(tài)。如原來的房屋是辦公樓，現(xiàn)在變成商場或經(jīng)營場所了，原來的土地是耕地，現(xiàn)在變成了撂荒地。凡是實物、權(quán)利、狀態(tài)這三項中有一項發(fā)生了改變，就應當判定，一方終止，另一方開始繳納。

　　另外要關注地方的政策規(guī)定

　�。�1）《青島市地方稅務局關于明確房地產(chǎn)企業(yè)商品房開發(fā)期間城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（青地稅函〔2009〕128號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房已經(jīng)銷售的，土地使用稅納稅義務的截止時間為商品房實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化即商品房交付使用的當月末。

　�。�2）《安徽省地方稅務局關于若干稅收政策問題的公告》（安徽省地方稅務局公告2012年第2號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售新建商品房的城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務截止時間，為房屋交付使用的當月末。房屋交付使用的時間為合同約定時間。未按合同約定時間交付使用的，為房屋的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當月末。

　�。�3）《西安市地方稅務局關于明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)用地城鎮(zhèn)土地使用稅征收起止時間有關問題的通知 》（西地稅發(fā)[2009]248號）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)用地城鎮(zhèn)土地使用稅征收截止時間應為《商品房買賣合同》或其他協(xié)議文件約定房屋交付的當月末；未按《商品房買賣合同》或其他協(xié)議文件約定時間交付房屋的，城鎮(zhèn)土地使用稅征收截止時間為房屋實際交付的當月末。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房銷售期間，應逐月統(tǒng)計已交付和未交付部分，并按建筑面積比例分攤計算當月應繳納土地使用稅。

　�。�4）《重慶市地方稅務局關于明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務終止有關問題的公告》（重慶市地方稅務局公告2012年第6號）規(guī)定：

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已銷售房屋的占地面積，可從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的計稅土地面積中扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房屋并終止城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務時間按“房屋交付時間和購房者房屋產(chǎn)權(quán)登記時間孰先”的原則確定。

　　已銷售房屋的占地面積計算公式如下：

　　已銷售房屋的占地面積=(已銷售房屋的建筑面積÷開發(fā)項目房屋總建筑面積)×總占地面積。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應在每年的4月、10月征期申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，其中4月征期應以土地總面積扣除截止當年3月31日累計已銷售房屋的占地面積為計稅依據(jù)，計算繳納上半年應納的稅款；10月征期以土地總面積扣除截止當年9月30日累計已銷售房屋的占地面積為計稅依據(jù)，計算繳納下半年應納的稅款。

　�。�5）《北京市地方稅務局關于城鎮(zhèn)土地使用稅征收管理有關問題的通知》（京地稅地[2007]303號）規(guī)定：從2007年１月１日起，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)用地征收的城鎮(zhèn)土地使用稅應在每年的4、10月份征期征收，其中4月份征期應以當年3月31日未售出房屋的占地面積為計稅依據(jù)，計算繳納上半年應納的稅款；10月份征期應以當年9月30日未售出房屋的占地面積為計稅依據(jù)，計算繳納下半年應納的稅款。

　　對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的開發(fā)用地城鎮(zhèn)土地使用稅，納稅人也可以采取按各月末未售出房屋的占地面積為計稅依據(jù)，計算全年應納稅款，并于下一年度1月31日前到主管地方稅務機關辦理上一個年度的稅款清算。

　　2、分析結(jié)論

　　基于以上政策規(guī)定，得出以下兩個結(jié)論：

　　(1)對于納稅人取得政府劃撥土地后，在沒到土地管理部門辦理手續(xù)前，如果實物狀態(tài)未發(fā)生變化，原土地使用者還在耕種或原住戶的生產(chǎn)生活都沒有改變，則沒有發(fā)生納稅義務。如果房屋實施動遷，或耕地撂荒，或該土地的實際經(jīng)營管理權(quán)屬于被劃撥者所有，盡管沒到土地部門辦理手續(xù)，也應判定發(fā)生城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務。

　　(2)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房，從什么時間確定終止繳納城鎮(zhèn)土地使用稅也是納稅人和稅務機關判定的焦點。如果從合同約定的交房時間判定，當開發(fā)商未能履約時，則應從實際交付時判定終止繳納。如果合同沒有約定交房時間，就不能以簽訂商品房銷售合同的簽訂時間判定終止納稅了，而要按房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當月末終止納稅。具體判定，則應從開發(fā)商將住戶鑰匙交給購房人時作為終止繳納土地使用稅的時間。

　　案例分析2

　　某公司2013年1月，通過掛牌形式取得土地一宗，但介于土地糾紛問題一直沒有解決，該公司在摘牌之前支付一部分定金之后，一直未繳納全部土地出讓金，國土資源局也不予辦理任何土地使用權(quán)手續(xù)，該公司未對該宗土地進行開發(fā)使用，直至2015年7月份前期問題解決之后，簽訂了《國有土地使用權(quán)出讓合同》，申領了《國有土地使用證》，請問：該公司土地使用稅的納稅義務發(fā)生時間如何確定？

　　財政部、國家稅務總局《關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定：對納稅人自建、委托施工及開發(fā)涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務發(fā)生時間，由納稅人從取得土地使用權(quán)合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”基于此規(guī)定，是否取得《土地使用證》或是否全額繳款都不能作為判定納稅義務發(fā)生時間的依據(jù)。

　　如果該公司2013年1月，通過掛牌形式取得土地一宗時，與當?shù)赝恋毓芾聿块T簽定了土地使用權(quán)合同，合同約定交付土地時間的，例如約定是2015年1月，則從2015年2月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；

　　如果該公司2013年1月，與當?shù)赝恋毓芾聿块T在簽定土地使用權(quán)合同時，在合同中沒有約定土地交付時間，則從2013年2月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；

　　案例分析3

　　某房地產(chǎn)企業(yè)2011年1月與政府簽訂了購買土地協(xié)議，但協(xié)議中并未對地塊的具體位置及相關的準確面積進行說明，只大概的說在開發(fā)區(qū)，并沒有約定支付土地的具體時間，后來原定的地塊為其他公司用作抵押的，后政府又找了一塊地，說是給該房地產(chǎn)企業(yè)，但因該地塊上有一企業(yè)因租期未到而不愿搬走，所以政府到現(xiàn)在也未能將地塊給該房地產(chǎn)企業(yè)，政府也知道因為地的問題使該房地產(chǎn)企業(yè)損失嚴重，因此決定將那公司的租金給該房地產(chǎn)企業(yè)，該房地產(chǎn)企業(yè)還未進場建廠房，所以一直處于籌建期，到現(xiàn)在都沒有具體的地塊的相關信息給該房地產(chǎn)企業(yè)，如果要交繳土地使用稅，這個房地產(chǎn)企業(yè)該如何計算？

　　財政部、國家稅務總局《關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定：對納稅人自建、委托施工及開發(fā)涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務發(fā)生時間，由納稅人從取得土地使用權(quán)合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”基于此規(guī)定，是否取得《土地使用證》或是否全額繳款都不能作為判定納稅義務發(fā)生時間的依據(jù)。

　　財政部、國家稅務總局《關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）規(guī)定：“納稅人因房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務。”該規(guī)定從某種意義上講，一方終止，則另一方開始繳納。具體判定依據(jù)為：

　�、偃绻�某納稅人將房屋或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給開發(fā)企業(yè)，房屋被拆除了，土地撂荒了即為實物發(fā)生變化

　�、跈�(quán)利發(fā)生變化，應該主要從合同簽訂判斷，財稅〔2006〕186號文件規(guī)定了合同簽訂日是判定繳納土地使用稅的依據(jù)，相反，對出讓土地的一方應該是合同簽訂日終止納稅義務。權(quán)利發(fā)生變化，主要是辦理相關手續(xù)，即《產(chǎn)權(quán)證》、《土地使用證》或“合同”、“協(xié)議”這些履行了，就是權(quán)利發(fā)生變化了。

　�、蹱顟B(tài)發(fā)生變化，應該理解為是否改變原狀和實物形態(tài)。如原來的房屋是辦公樓，現(xiàn)在變成商場或經(jīng)營場所了，原來的土地是耕地，現(xiàn)在變成了撂荒地。凡是實物、權(quán)利、狀態(tài)這三項中有一項發(fā)生了改變，就應當判定，一方終止，另一方開始繳納。

　　本案例中，某房地產(chǎn)企業(yè)2011年1月與政府雖然簽訂了購買土地協(xié)議，但協(xié)議中并未對地塊的具體位置及相關的準確面積進行說明，只大概的說在開發(fā)區(qū)，而且沒有約定支付土地的具體時間，后來原定的地塊為其他公司用作抵押的，后政府又找了一塊地，說是給該房地產(chǎn)企業(yè)，但因該地塊上有一企業(yè)因租期未到而不愿搬走，所以政府到現(xiàn)在也未能將地塊給該房地產(chǎn)企業(yè)。這說明該份土地購買協(xié)議沒有具體的標的物，實物、權(quán)利、狀態(tài)這三項都沒有發(fā)生改變，因此，政府后找的準備給該房地產(chǎn)企業(yè)的一塊地的土地使用稅還是由該地塊上因租期未到而不愿搬走的一企業(yè)繳納，該房地產(chǎn)企業(yè)不繳納土地使用稅。