城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)不應(yīng)作為契稅的計(jì)稅依據(jù)。城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)不再是土地出讓價(jià)格的組成部分，而是土地出讓人在取得土地使用權(quán)后，為了后續(xù)的項(xiàng)目開發(fā)而向政府繳納的政府性基金，與土地出讓價(jià)格無關(guān)。

　　稅收實(shí)踐中，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是否應(yīng)作為契稅的計(jì)稅依據(jù)，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)一直存在較大爭議，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部意見分歧也很大，對實(shí)際工作造成很大影響、帶來較大風(fēng)險(xiǎn)，需盡快加以明確。筆者經(jīng)過梳理分析相關(guān)的法規(guī)和政策規(guī)定后認(rèn)為，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)不應(yīng)作為契稅的計(jì)稅依據(jù)。

　　在征收城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)之前，政府征收的是各類市政建設(shè)配套費(fèi)。根據(jù)《國家計(jì)委、財(cái)政部關(guān)于全面整頓住房建設(shè)收費(fèi)取消部分收費(fèi)項(xiàng)目的通知》(計(jì)價(jià)格〔2001〕585號)和《財(cái)政部關(guān)于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)性質(zhì)的批復(fù)》(財(cái)綜函〔2002〕3號)規(guī)定，各類市政基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)統(tǒng)一歸并為城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)。

　　有人認(rèn)為城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)應(yīng)征收契稅，其主要依據(jù)就是財(cái)稅〔2004〕134號文件�！敦�(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》(財(cái)稅〔2004〕134號)規(guī)定：“一、出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。二、以競價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。”

　　筆者認(rèn)為，財(cái)稅〔2004〕134號文件的規(guī)定已不符合現(xiàn)在的土地出讓模式。土地出讓有出讓毛地和凈地兩種模式。在出讓毛地時(shí)，政府將土地出讓價(jià)格拆分成土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等分別收取。在這種出讓形式下，根據(jù)財(cái)稅〔2004〕134號文件的規(guī)定，市政建設(shè)配套費(fèi)作為土地承受者取得土地使用權(quán)所支付的經(jīng)濟(jì)利益征收契稅并無不妥。隨著形勢的發(fā)展和相關(guān)法律法規(guī)的修改，目前政府出讓土地只能采取凈地出讓的模式。在這種模式下，前期的土地征收補(bǔ)償?shù)母黝愘M(fèi)用都由政府直接向被征收人支付，并非由土地受讓人直接支付。土地受讓人只需要根據(jù)土地出讓合同向政府支付一口價(jià)的土地出讓金，土地出讓的全部價(jià)格都體現(xiàn)在了最終的競拍價(jià)格或合同價(jià)格上。該土地出讓金作為土地成交總價(jià)款，即是承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益，按規(guī)定繳納契稅。所以，若直接依據(jù)財(cái)稅〔2004〕134號文件的規(guī)定將城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)計(jì)入契稅計(jì)稅依據(jù)，顯然是對文件的理解有誤。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確國有土地使用權(quán)出讓契稅計(jì)稅依據(jù)的批復(fù)》(國稅函〔2009〕603號)規(guī)定，對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價(jià)款計(jì)征契稅。該條規(guī)定實(shí)質(zhì)上是對財(cái)稅〔2004〕134號文件的一種修訂。

　　筆者認(rèn)為，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)與土地使用權(quán)無關(guān)。市政基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)統(tǒng)一歸并為城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)后，其繳納環(huán)節(jié)和性質(zhì)也發(fā)生了兩個(gè)突出的變化。

　　第一，在繳納環(huán)節(jié)上，由土地受讓人在土地出讓環(huán)節(jié)繳納變成了取得土地使用證后、辦理建筑工程規(guī)劃許可證和建筑工程施工許可證之前繳納，未繳納的，規(guī)劃部門不予核發(fā)建筑工程規(guī)劃許可證，住建部門不予核發(fā)建筑工程施工許可證。城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是在取得土地使用權(quán)后，辦理建筑工程規(guī)劃許可證和建筑工程施工許可證之前，依據(jù)規(guī)劃設(shè)計(jì)的建筑面積計(jì)算繳納。契稅暫行條例第八條規(guī)定的契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天。當(dāng)契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的交費(fèi)義務(wù)尚未發(fā)生，甚至配套費(fèi)的計(jì)算依據(jù)也尚未確定。

　　第二，在規(guī)費(fèi)性質(zhì)上，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)不再是土地出讓價(jià)格的組成部分，而是土地出讓人在取得土地使用權(quán)后，為了后續(xù)的項(xiàng)目開發(fā)而向政府繳納的政府性基金，與土地出讓價(jià)格無關(guān)。目前，根據(jù)計(jì)價(jià)格〔2001〕585號文件的規(guī)定，各地也都制定了城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的征收管理使用辦法。各地的辦法雖不盡相同，但有一點(diǎn)是共同的，即明確規(guī)定城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)不得作為土地出讓底價(jià)構(gòu)成項(xiàng)目。由此可以看出，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)與土地使用權(quán)無關(guān)，不能作為契稅的計(jì)稅價(jià)格。

　　另外，從城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的性質(zhì)來說，根據(jù)財(cái)綜函〔2002〕3號文件，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是政府強(qiáng)制征收用于城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的專項(xiàng)資金，屬于政府性基金的一種，而土地使用權(quán)出讓收入同樣也屬于政府性基金的一種。二者是相互并列的關(guān)系，具有不同的用途和使命，顯然不能將配套費(fèi)作為土地出讓收入的一部分。所以，從這個(gè)角度來說，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)也不能作為契稅的計(jì)稅依據(jù)。

　　通過以上分析可見，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)并不是土地受讓人取得土地權(quán)屬所支付的價(jià)格，也不屬于政府的土地出讓收入，不應(yīng)計(jì)入契稅的計(jì)稅依據(jù)。契稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照契稅暫行條例及其細(xì)則的規(guī)定，以土地使用權(quán)出讓合同約定的成交價(jià)格為依據(jù)。

　　作者單位：山東省濟(jì)寧市地稅局