根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第224號(hào)）第八條規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。財(cái)政部印發(fā)的《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》第十八條規(guī)定，條例所稱其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證，是指具有合同效力的契約、協(xié)議、合約、單據(jù)、確認(rèn)書以及由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的其他憑證。此后除期房按揭、抵押貸款的情況外，再?zèng)]有出臺(tái)關(guān)于契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定。

　　從這兩個(gè)規(guī)定可以看出，關(guān)于契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)單一，特別是對(duì)于實(shí)際工作中經(jīng)常遇到的購(gòu)買期房的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問(wèn)題，存在著很大的爭(zhēng)議，各地基本上是自行規(guī)定銷售期房的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不利于國(guó)家契稅征收政策的統(tǒng)一。本文擬對(duì)明確的規(guī)定進(jìn)行梳理，對(duì)不明確的規(guī)定予以探討，以期引起稅務(wù)部門的重視，盡快出臺(tái)新的規(guī)定。

　　一、契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間比較明確的具體情況

　　（一）建設(shè)用地使用權(quán)出讓

　　1、協(xié)議出讓的：契稅的納稅義務(wù)時(shí)間為《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》的簽訂時(shí)間。

　　2、招拍掛方式出讓：契稅的納稅義務(wù)時(shí)間為競(jìng)標(biāo)合同書簽定、拍賣（掛牌）成交確認(rèn)書簽訂時(shí)間。

　�。ǘ�）建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓

　　契稅的納稅義務(wù)時(shí)間為買賣雙方國(guó)有、集體建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的簽訂時(shí)間，不是買方到國(guó)土資源部門辦理建設(shè)用地使用變更手續(xù)所簽定的格式合同的當(dāng)天。

　　（三）以劃撥方式取得建設(shè)用地使用權(quán)后經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，涉及補(bǔ)交建設(shè)用地出讓契稅的納稅義務(wù)時(shí)間為補(bǔ)繳建設(shè)用地出讓金的時(shí)間。

　　（四）納稅人因改變建設(shè)用地、房屋用途應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳已經(jīng)減征、免征契稅的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為改變有關(guān)建設(shè)用地、房屋用途的當(dāng)天。對(duì)建設(shè)用地來(lái)說(shuō)是簽訂建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議或者重新簽訂建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同的當(dāng)天，因?yàn)閷?shí)際的變更日期稅收機(jī)關(guān)無(wú)法切實(shí)掌握。

　�。ㄎ澹┙�(jīng)法院裁定、判決房屋、建設(shè)用地過(guò)戶契稅的納稅義務(wù)時(shí)間為法律文書的生效時(shí)間。

　�。�六）視同建設(shè)用地、房屋買賣的（預(yù)購(gòu)和預(yù)付集資建房款除外），以取得第一份具有建設(shè)用地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

　�。ㄆ撸┓课莸馁I賣、贈(zèng)與和交換

　　1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)的現(xiàn)房買賣契稅的納稅義務(wù)時(shí)間為簽訂購(gòu)房協(xié)議、預(yù)交定金或首次付款的時(shí)間。三者的時(shí)間基本上一致，如果不一致的，以時(shí)間較早者為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不能以購(gòu)房者在房管部門簽訂的《商品房銷售合同》標(biāo)準(zhǔn)文本的時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

　　2、二手房買賣的契稅納稅義務(wù)時(shí)間為簽訂房屋買賣合同（協(xié)議）的當(dāng)天。也不以買房人在房管部門簽訂的《商品房買賣合同》標(biāo)準(zhǔn)文本的時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

　　3、以按揭、抵押貸款方式購(gòu)買房屋，當(dāng)其從銀行取得抵押憑證的當(dāng)天，購(gòu)房人與產(chǎn)權(quán)人之間的房產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移已經(jīng)完成，契稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。（國(guó)稅函[1999]613號(hào)）

　　4、房屋贈(zèng)與契稅的納稅義務(wù)時(shí)間為贈(zèng)與公證書的簽訂時(shí)間。

　　5、房屋交換的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為互換房屋雙方簽訂房屋交換合同的當(dāng)天。

　　6、拆遷安置如是補(bǔ)償現(xiàn)房，契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議的當(dāng)天。若采用貨幣補(bǔ)償?shù)姆绞�，為被拆遷人重新購(gòu)置房屋的當(dāng)天。

　　二、探討購(gòu)置期房的契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

　�。ㄒ唬┊�(dāng)前購(gòu)置期房的契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r相脫離。契稅作為一種行為稅，以簽訂權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，在操作上容易判斷執(zhí)行，但如果從“承受土地、房屋權(quán)屬”的角度來(lái)講，簡(jiǎn)單地全部以簽訂房屋銷售合同即認(rèn)定承受了房屋權(quán)屬，則有點(diǎn)以偏概全，與房屋所有權(quán)和建設(shè)用地使用權(quán)作為物權(quán)的法理相悖。目前，我國(guó)商品房銷售仍以期房銷售為主，同時(shí)拆遷安置房也大部分為期房，大部分購(gòu)房者與開(kāi)發(fā)商簽訂商品房買賣合同時(shí)，房屋尚未建成，購(gòu)房者也尚未取得房屋物權(quán)，所擁有的僅僅是一種物權(quán)期待權(quán)，或者說(shuō)是物權(quán)請(qǐng)求權(quán)。所以，以簽訂房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天作為契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間對(duì)于現(xiàn)房銷售是可行的，但卻與我國(guó)當(dāng)前房地產(chǎn)市場(chǎng)以期房銷售為主的發(fā)展現(xiàn)狀脫相脫離，顯然也不符合《物權(quán)法》立法精神，確實(shí)很有必要進(jìn)一步明確。

　�。ǘ�）觀點(diǎn)一：購(gòu)房合同簽訂時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間�！吨腥A人民共和國(guó)契稅暫行條例》第八條，“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天”及《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》第八條“以預(yù)購(gòu)方式或者預(yù)付集資建房款方式承受土地、房屋權(quán)屬”“視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣”的規(guī)定，因此，單位和個(gè)人購(gòu)買房屋，應(yīng)當(dāng)按照簽訂房屋購(gòu)買合同（包括預(yù)售合同）時(shí)的簽約日期并按照契稅規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅款。

　　《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第十二條“當(dāng)事人簽訂買賣房屋或者其他不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議，為保障將來(lái)實(shí)現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機(jī)構(gòu)申請(qǐng)預(yù)告登記。預(yù)告登記后，未經(jīng)預(yù)告登記的權(quán)利人同意，處分該不動(dòng)產(chǎn)的，不發(fā)生物權(quán)效力。”物權(quán)法規(guī)定了預(yù)告登記制度，當(dāng)事人只要和開(kāi)發(fā)商簽訂預(yù)售買賣合同，購(gòu)房者即可向登記機(jī)構(gòu)申請(qǐng)預(yù)告登記，保證將來(lái)獲得對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)。

　�。ㄈ�）觀點(diǎn)二：契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)以房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的時(shí)間為依據(jù)。以簽訂購(gòu)房合同時(shí)間作為契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，在實(shí)際操作中存在著一些現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。其中一個(gè)主要問(wèn)題集中在期房銷售上。購(gòu)房者購(gòu)買了期房并且簽訂了合同，由于購(gòu)買的是期房，所以，在簽訂房屋預(yù)售合同時(shí)，作為產(chǎn)生權(quán)屬的房屋還不存在，而契稅卻已發(fā)生了。

　　《契稅暫行條例》中第一條規(guī)定“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人”。根據(jù)這一規(guī)定，契稅的發(fā)生依據(jù)是建設(shè)用地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，反之，建設(shè)用地、房屋權(quán)屬未轉(zhuǎn)移，自然也就無(wú)須交納契稅。而我國(guó)的《民法通則》和《合同法》中明確規(guī)定，權(quán)屬的轉(zhuǎn)移并不是以簽訂合同時(shí)間為準(zhǔn)，是以標(biāo)的物的實(shí)際交付為準(zhǔn)：《中華人民共和國(guó)民法通則》第七十二條第二款規(guī)定“按照合同或者其他合法方式取得財(cái)產(chǎn)的，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)從財(cái)產(chǎn)交付時(shí)起轉(zhuǎn)移，法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外”；《中華人民共和國(guó)合同法》第一百三十三條規(guī)定：“標(biāo)的物的所有權(quán)自標(biāo)的物交付時(shí)起轉(zhuǎn)移，但法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外”�！吨腥A人民共和國(guó)物權(quán)法》第十四條“不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀�，自記載于不動(dòng)產(chǎn)登記簿時(shí)發(fā)生效力。”

　　對(duì)房屋所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，我國(guó)法律規(guī)定是以登記為準(zhǔn)。現(xiàn)在并未修改仍然執(zhí)行的《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》，其第五十九條規(guī)定：“國(guó)家實(shí)行土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)登記發(fā)證制度”。因此，房屋即便交付了如果還沒(méi)有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記，取得權(quán)屬證書，購(gòu)房人仍然不是法律意義上的所有權(quán)人。更何況房屋還沒(méi)有交付，尤其是購(gòu)買了期房的購(gòu)房者，所期待的房屋還躺在精美的樓書中，僅憑購(gòu)房合同便發(fā)生了納稅義務(wù)，這既不合情理，也不合法理。合同只是平等主體的自然人、法人、其他組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議，合同本身并不能使標(biāo)的物發(fā)生轉(zhuǎn)移，它只是合同當(dāng)事人履行義務(wù)享有權(quán)利的依據(jù)。因此，以簽訂合同作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不符合契稅產(chǎn)生于權(quán)屬轉(zhuǎn)移的性質(zhì)，等于契稅產(chǎn)生于合同。

　�。ㄋ模┕P者認(rèn)為應(yīng)以“實(shí)質(zhì)權(quán)屬轉(zhuǎn)移”的時(shí)間為契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于抵押貸款購(gòu)買商品房征收契稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1999]613號(hào)）規(guī)定“購(gòu)房人以按揭、抵押貸款方式購(gòu)買房屋，當(dāng)其從銀行取得抵押憑證時(shí)，購(gòu)房人與原產(chǎn)權(quán)人之間的房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移已經(jīng)完成，契稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，必須依法繳納契稅。”從后來(lái)的這個(gè)規(guī)定中可以看出，國(guó)家稅務(wù)總局強(qiáng)調(diào)的“房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移”已經(jīng)實(shí)質(zhì)上完成，并沒(méi)有按照簽訂的“預(yù)購(gòu)房合同時(shí)間”作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而對(duì)于預(yù)購(gòu)沒(méi)有進(jìn)行按揭、抵押貸款的購(gòu)房者則沒(méi)有給出明確的規(guī)定。根據(jù)《物權(quán)法》規(guī)定，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)登記可以實(shí)行預(yù)告登記，保證預(yù)購(gòu)者將來(lái)獲得切實(shí)的物權(quán)。筆者認(rèn)為，對(duì)預(yù)購(gòu)人按照《物權(quán)法》規(guī)定向登記機(jī)構(gòu)申請(qǐng)預(yù)告登記的購(gòu)房者，以預(yù)告登記日期為契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；沒(méi)有進(jìn)行預(yù)告登記的，以交納定金或首次付款的時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。因?yàn)樵诶U納定金或預(yù)付首付的情況下，房屋交易實(shí)質(zhì)上已經(jīng)基本完成，其實(shí)質(zhì)房屋權(quán)屬已經(jīng)轉(zhuǎn)移。

　　這種契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定，也同時(shí)符合《物權(quán)法》第十五條“當(dāng)事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時(shí)生效；未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力。”