導(dǎo)讀：本文講解了出口實(shí)行簡(jiǎn)易辦法征稅時(shí)，企業(yè)類型并非是決定退稅或免稅的因素，簡(jiǎn)易項(xiàng)目是區(qū)分出口貨物勞務(wù)與應(yīng)稅服務(wù)的關(guān)鍵。外貿(mào)企業(yè)出口選擇按簡(jiǎn)易辦法征稅的貨物該適用何種政策，應(yīng)當(dāng)本著稅收法定的原則，在現(xiàn)有的法律、法規(guī)、部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的范圍內(nèi)執(zhí)行。

　　在簡(jiǎn)易辦法征稅條件下，出口貨物勞務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行免稅、外貿(mào)企業(yè)實(shí)行免退稅，而“營(yíng)改增”零稅率應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)不區(qū)分類型全按增值稅免征辦法，很明顯對(duì)同一出口貿(mào)易形式執(zhí)行不同的退稅或免稅政策，質(zhì)疑與不解是在所難免的。那么，矛盾與爭(zhēng)議的焦點(diǎn)到底在哪里?

　　出口實(shí)行簡(jiǎn)易辦法征稅的貨物勞務(wù)及零稅率應(yīng)稅服務(wù)(以下簡(jiǎn)稱出口貨物勞務(wù)及服務(wù))適用退稅或免稅政策的，在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2012〕39號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局〈關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法〉有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第12號(hào))以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2013〕106號(hào))均有明確。

　　企業(yè)類型并非是決定退稅或免稅的因素

　　目前，出口企業(yè)分為生產(chǎn)與外貿(mào)兩種類型，不同類型企業(yè)的出口貨物勞務(wù)及服務(wù)也實(shí)行不同的退(免)稅政策，如果屬于一般納稅人計(jì)稅方式的生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行免抵退稅，外貿(mào)企業(yè)實(shí)行免退稅。如果屬于按簡(jiǎn)易辦法征稅的，現(xiàn)行政策規(guī)定分為出口貨物退稅、出口貨物勞務(wù)及服務(wù)免稅兩種情形。

　　一是出口貨物退稅。根據(jù)財(cái)稅〔2012〕39號(hào)文件第三條第(二)項(xiàng)規(guī)定，“外貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)按簡(jiǎn)易辦法征稅的出口貨物、從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)的出口貨物，其退稅率分別為簡(jiǎn)易辦法實(shí)際執(zhí)行的征收率、小規(guī)模納稅人征收率。上述出口貨物取得增值稅專用發(fā)票的，退稅率按照增值稅專用發(fā)票上的稅率和出口貨物退稅率孰低的原則確定。”政策已清楚明確外貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)按簡(jiǎn)易辦法征稅的出口貨物無(wú)論退稅率是否高于征收率，均按低的稅率執(zhí)行退稅。如某外貿(mào)企業(yè)A為一般納稅人，主要經(jīng)營(yíng)生物制品及其他藥劑制品的內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于藥品經(jīng)營(yíng)企業(yè)銷售生物制品有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第20號(hào))第一條規(guī)定，屬于增值稅一般納稅人的藥品經(jīng)營(yíng)企業(yè)銷售生物制品，可以選擇簡(jiǎn)易辦法按照生物制品銷售額和3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。該企業(yè)已滿足上述項(xiàng)目條件選擇了按簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅，當(dāng)月A企業(yè)從國(guó)內(nèi)B生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)按簡(jiǎn)易征收的生物制品10箱。其中，2箱按簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)稅在國(guó)內(nèi)銷售，8箱報(bào)關(guān)出口到韓國(guó)。已知購(gòu)進(jìn)生物制品增值稅專用發(fā)票上的稅率為3%，出口商品代碼所對(duì)應(yīng)的退稅率為13%，那么，A企業(yè)申報(bào)退稅時(shí)應(yīng)按照孰低原則確定退稅率應(yīng)為3%而不是13%。

　　二是出口貨物勞務(wù)及服務(wù)免稅。根據(jù)12號(hào)公告附件11《免稅出口貨物勞務(wù)明細(xì)表》中的填表說(shuō)明第二款第17項(xiàng)規(guī)定，“生產(chǎn)企業(yè)出口實(shí)行簡(jiǎn)易辦法征稅的貨物勞務(wù)”，在免稅范圍中包括了生產(chǎn)企業(yè)按簡(jiǎn)易辦法征稅的出口貨物勞務(wù)。另外，財(cái)稅〔2013〕106號(hào)附件4第四條規(guī)定，“境內(nèi)的單位和個(gè)人提供適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，如果屬于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，實(shí)行免征增值稅辦法。”以此看到，應(yīng)稅服務(wù)與出口貨物勞務(wù)免稅政策的不同在于，應(yīng)稅服務(wù)不是比照出口貨物勞務(wù)按企業(yè)類型劃分政策執(zhí)行退稅或免稅的，而是對(duì)簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅的零稅率應(yīng)稅服務(wù)全部實(shí)行免稅政策。因而，前后兩者對(duì)比引起諸多爭(zhēng)議，有觀點(diǎn)認(rèn)為出口貨物勞務(wù)按簡(jiǎn)易辦法征收的，生產(chǎn)與外貿(mào)企業(yè)分別執(zhí)行免稅和退稅政策比較合理。還有觀點(diǎn)認(rèn)為零稅率應(yīng)稅服務(wù)無(wú)論是生產(chǎn)或外貿(mào)企業(yè)均按免稅執(zhí)行，而出口貨物勞務(wù)卻劃分企業(yè)類型執(zhí)行不同的政策，相比之下有失公允，應(yīng)當(dāng)是出口選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的貨物勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)全部實(shí)行免征增值稅辦法。兩種爭(zhēng)議各說(shuō)各有理。

　　簡(jiǎn)易項(xiàng)目是區(qū)分出口貨物勞務(wù)與應(yīng)稅服務(wù)的關(guān)鍵

　　目前，有觀點(diǎn)認(rèn)為外貿(mào)企業(yè)出口簡(jiǎn)易辦法征收的貨物應(yīng)當(dāng)與生產(chǎn)企業(yè)相同按免稅最佳，但現(xiàn)行政策是按退稅管理的，其實(shí)這與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)及簡(jiǎn)易辦法征收的特定項(xiàng)目有關(guān)。一是出口貨物勞務(wù)分析。出口企業(yè)退(免)稅按照企業(yè)類型分為外貿(mào)企業(yè)免退稅和生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅兩種計(jì)算方式。外貿(mào)企業(yè)免退稅指不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)或其他單位出口貨物勞務(wù)，免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退還。生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅是指出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物及對(duì)外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物，免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減應(yīng)納增值稅額(不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額)，未抵減完的部分予以退還。對(duì)比以上兩類計(jì)算方式看到，外貿(mào)企業(yè)免退稅中的退稅是來(lái)自認(rèn)證而未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，而生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅中的退稅是來(lái)自認(rèn)證已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之后的留抵稅額，雖然也是未參與抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額但與外貿(mào)企業(yè)退稅相比，生產(chǎn)企業(yè)多了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣參與應(yīng)納稅額計(jì)算的這一層環(huán)節(jié)，而外貿(mào)企業(yè)根本就未參與應(yīng)納稅額的計(jì)算，在未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之前就已申報(bào)了出口退稅。因此，外貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)按簡(jiǎn)易辦法征收的出口貨物沒有實(shí)質(zhì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，執(zhí)行退稅政策應(yīng)當(dāng)無(wú)有非議。相對(duì)而言，生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額參與了抵扣并計(jì)算了應(yīng)納稅額，出口環(huán)節(jié)按免稅處理比較恰當(dāng)。二是應(yīng)稅服務(wù)分析。零稅率應(yīng)稅服務(wù)出口退(免)稅的計(jì)算是參照出口貨物勞務(wù)執(zhí)行的，退稅的適用范圍只包括國(guó)際運(yùn)輸、研發(fā)設(shè)計(jì)和港澳臺(tái)輸運(yùn)三種情形，而簡(jiǎn)易辦法征稅是國(guó)家規(guī)定的按照特定滿足條件的項(xiàng)目確定的，并非針對(duì)特殊的銷售對(duì)象或出口企業(yè)而選擇適用的，如國(guó)家規(guī)定小型水庫(kù)用電、銷售生物制品等適用簡(jiǎn)易辦法征稅，但在零稅率應(yīng)稅服務(wù)的退稅范圍中根本不包含簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的內(nèi)容，相對(duì)出口貨物而言應(yīng)稅服務(wù)不會(huì)存在購(gòu)進(jìn)簡(jiǎn)易辦法貨物退稅的情形。

　　因此，無(wú)論是生產(chǎn)或外貿(mào)類型的零稅率應(yīng)稅服務(wù)是不具備退稅條件的，只能涉及適用免稅。以此分析，簡(jiǎn)易辦法征收的出口貨物勞務(wù)及服務(wù)執(zhí)行退稅或免稅只是對(duì)事不對(duì)人，即出口企業(yè)銷售國(guó)家規(guī)定按簡(jiǎn)易辦法征收的特定貨物才可選擇，并不是按生產(chǎn)與外貿(mào)企業(yè)的類型來(lái)確定退稅或免稅的。

　　最后，筆者認(rèn)為，外貿(mào)企業(yè)出口選擇按簡(jiǎn)易辦法征稅的貨物該適用何種政策，應(yīng)當(dāng)本著稅收法定的原則，在現(xiàn)有的法律、法規(guī)、部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的范圍內(nèi)執(zhí)行。由此引發(fā)的爭(zhēng)議，應(yīng)當(dāng)從實(shí)際出發(fā)，根據(jù)增值稅暫行條例第二條第(三)項(xiàng)規(guī)定“納稅人出口貨物，稅率為零;但是，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外”和財(cái)稅〔2012〕39號(hào)文件第三條第(二)項(xiàng)規(guī)定的特殊退稅率來(lái)申報(bào)出口貨物退(免)稅，其他情形按簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅的出口貨物勞務(wù)及服務(wù)應(yīng)當(dāng)按政策規(guī)定的免稅執(zhí)行。