在簡易辦法征稅條件下，出口貨物勞務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)實行免稅、外貿(mào)企業(yè)實行免退稅，而“營改增”零稅率應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)不區(qū)分類型全按增值稅免征辦法，很明顯對同一出口貿(mào)易形式執(zhí)行不同的退稅或免稅政策，質(zhì)疑與不解是在所難免的。那么，矛盾與爭議的焦點到底在哪里?
　　出口實行簡易辦法征稅的貨物勞務(wù)及零稅率應(yīng)稅服務(wù)(以下簡稱出口貨物勞務(wù)及服務(wù))適用退稅或免稅政策的，在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》(財稅〔2012〕39號)、《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法〉有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第12號)以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號)均有明確。

　　企業(yè)類型并非是決定退稅或免稅的因素
　　目前，出口企業(yè)分為生產(chǎn)與外貿(mào)兩種類型，不同類型企業(yè)的出口貨物勞務(wù)及服務(wù)也實行不同的退(免)稅政策，如果屬于一般納稅人計稅方式的生產(chǎn)企業(yè)實行免抵退稅，外貿(mào)企業(yè)實行免退稅。如果屬于按簡易辦法征稅的，現(xiàn)行政策規(guī)定分為出口貨物退稅、出口貨物勞務(wù)及服務(wù)免稅兩種情形。
　　一是出口貨物退稅。根據(jù)財稅〔2012〕39號文件第三條第(二)項規(guī)定，“外貿(mào)企業(yè)購進按簡易辦法征稅的出口貨物、從小規(guī)模納稅人購進的出口貨物，其退稅率分別為簡易辦法實際執(zhí)行的征收率、小規(guī)模納稅人征收率。上述出口貨物取得增值稅專用發(fā)票的，退稅率按照增值稅專用發(fā)票上的稅率和出口貨物退稅率孰低的原則確定。”政策已清楚明確外貿(mào)企業(yè)購進按簡易辦法征稅的出口貨物無論退稅率是否高于征收率，均按低的稅率執(zhí)行退稅。如某外貿(mào)企業(yè)A為一般納稅人，主要經(jīng)營生物制品及其他藥劑制品的內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第20號)第一條規(guī)定，屬于增值稅一般納稅人的藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品，可以選擇簡易辦法按照生物制品銷售額和3%的征收率計算繳納增值稅。該企業(yè)已滿足上述項目條件選擇了按簡易辦法計稅，當月A企業(yè)從國內(nèi)B生產(chǎn)企業(yè)購進按簡易征收的生物制品10箱。其中，2箱按簡易征收辦法計稅在國內(nèi)銷售，8箱報關(guān)出口到韓國。已知購進生物制品增值稅專用發(fā)票上的稅率為3%，出口商品代碼所對應(yīng)的退稅率為13%，那么，A企業(yè)申報退稅時應(yīng)按照孰低原則確定退稅率應(yīng)為3%而不是13%。
　　二是出口貨物勞務(wù)及服務(wù)免稅。根據(jù)12號公告附件11《免稅出口貨物勞務(wù)明細表》中的填表說明第二款第17項規(guī)定，“生產(chǎn)企業(yè)出口實行簡易辦法征稅的貨物勞務(wù)”，在免稅范圍中包括了生產(chǎn)企業(yè)按簡易辦法征稅的出口貨物勞務(wù)。另外，財稅〔2013〕106號附件4第四條規(guī)定，“境內(nèi)的單位和個人提供適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，如果屬于適用簡易計稅方法的，實行免征增值稅辦法。”以此看到，應(yīng)稅服務(wù)與出口貨物勞務(wù)免稅政策的不同在于，應(yīng)稅服務(wù)不是比照出口貨物勞務(wù)按企業(yè)類型劃分政策執(zhí)行退稅或免稅的，而是對簡易辦法計稅的零稅率應(yīng)稅服務(wù)全部實行免稅政策。因而，前后兩者對比引起諸多爭議，有觀點認為出口貨物勞務(wù)按簡易辦法征收的，生產(chǎn)與外貿(mào)企業(yè)分別執(zhí)行免稅和退稅政策比較合理。還有觀點認為零稅率應(yīng)稅服務(wù)無論是生產(chǎn)或外貿(mào)企業(yè)均按免稅執(zhí)行，而出口貨物勞務(wù)卻劃分企業(yè)類型執(zhí)行不同的政策，相比之下有失公允，應(yīng)當是出口選擇簡易計稅方法的貨物勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)全部實行免征增值稅辦法。兩種爭議各說各有理。

　　簡易項目是區(qū)分出口貨物勞務(wù)與應(yīng)稅服務(wù)的關(guān)鍵
　　目前，有觀點認為外貿(mào)企業(yè)出口簡易辦法征收的貨物應(yīng)當與生產(chǎn)企業(yè)相同按免稅最佳，但現(xiàn)行政策是按退稅管理的，其實這與生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)及簡易辦法征收的特定項目有關(guān)。一是出口貨物勞務(wù)分析。出口企業(yè)退(免)稅按照企業(yè)類型分為外貿(mào)企業(yè)免退稅和生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅兩種計算方式。外貿(mào)企業(yè)免退稅指不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)或其他單位出口貨物勞務(wù)，免征增值稅，相應(yīng)的進項稅額予以退還。生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅是指出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物及對外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物，免征增值稅，相應(yīng)的進項稅額抵減應(yīng)納增值稅額(不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額)，未抵減完的部分予以退還。對比以上兩類計算方式看到，外貿(mào)企業(yè)免退稅中的退稅是來自認證而未抵扣的進項稅額，而生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅中的退稅是來自認證已抵扣進項稅額之后的留抵稅額，雖然也是未參與抵扣的進項稅額但與外貿(mào)企業(yè)退稅相比，生產(chǎn)企業(yè)多了進項稅額抵扣參與應(yīng)納稅額計算的這一層環(huán)節(jié)，而外貿(mào)企業(yè)根本就未參與應(yīng)納稅額的計算，在未抵扣進項稅額之前就已申報了出口退稅。因此，外貿(mào)企業(yè)購進按簡易辦法征收的出口貨物沒有實質(zhì)生產(chǎn)經(jīng)營和抵扣進項稅額，執(zhí)行退稅政策應(yīng)當無有非議。相對而言，生產(chǎn)企業(yè)進項稅額參與了抵扣并計算了應(yīng)納稅額，出口環(huán)節(jié)按免稅處理比較恰當。二是應(yīng)稅服務(wù)分析。零稅率應(yīng)稅服務(wù)出口退(免)稅的計算是參照出口貨物勞務(wù)執(zhí)行的，退稅的適用范圍只包括國際運輸、研發(fā)設(shè)計和港澳臺輸運三種情形，而簡易辦法征稅是國家規(guī)定的按照特定滿足條件的項目確定的，并非針對特殊的銷售對象或出口企業(yè)而選擇適用的，如國家規(guī)定小型水庫用電、銷售生物制品等適用簡易辦法征稅，但在零稅率應(yīng)稅服務(wù)的退稅范圍中根本不包含簡易辦法計稅項目對應(yīng)的內(nèi)容，相對出口貨物而言應(yīng)稅服務(wù)不會存在購進簡易辦法貨物退稅的情形。
　　因此，無論是生產(chǎn)或外貿(mào)類型的零稅率應(yīng)稅服務(wù)是不具備退稅條件的，只能涉及適用免稅。以此分析，簡易辦法征收的出口貨物勞務(wù)及服務(wù)執(zhí)行退稅或免稅只是對事不對人，即出口企業(yè)銷售國家規(guī)定按簡易辦法征收的特定貨物才可選擇，并不是按生產(chǎn)與外貿(mào)企業(yè)的類型來確定退稅或免稅的。
　　最后，筆者認為，外貿(mào)企業(yè)出口選擇按簡易辦法征稅的貨物該適用何種政策，應(yīng)當本著稅收法定的原則，在現(xiàn)有的法律、法規(guī)、部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的范圍內(nèi)執(zhí)行。由此引發(fā)的爭議，應(yīng)當從實際出發(fā)，根據(jù)增值稅暫行條例第二條第(三)項規(guī)定“納稅人出口貨物，稅率為零;但是，國務(wù)院另有規(guī)定的除外”和財稅〔2012〕39號文件第三條第(二)項規(guī)定的特殊退稅率來申報出口貨物退(免)稅，其他情形按簡易辦法計稅的出口貨物勞務(wù)及服務(wù)應(yīng)當按政策規(guī)定的免稅執(zhí)行。