根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2012]71號），自2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、安徽、浙江、福建、湖北、廣東等8省市。

　　從上海試行“營改增”的效果看，基本實(shí)現(xiàn)了納稅人整體稅負(fù)不增加或略有下降。而與此同時(shí)，部分企業(yè)（如交通運(yùn)輸企業(yè)）稅負(fù)略有上升，但這主要是因?yàn)?ldquo;營改增”后，部分老企業(yè)由于運(yùn)輸工具已完成采購，暫無新的固定資產(chǎn)采購發(fā)生，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅較少或沒有進(jìn)項(xiàng)稅可供抵扣，從而引起稅負(fù)上升。本文根據(jù)“營改增”相關(guān)稅收政策，選擇可以差額納稅的廣告業(yè)一般納稅人，就“營改增”前后稅負(fù)變化情況進(jìn)行比較，并提供簡要籌劃方法。

　　“營改增”差額征稅的基本規(guī)定

　　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號）附件2第一條第三項(xiàng)規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷售額。

　　關(guān)于廣告業(yè)的差額征稅，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號）第三條第十八項(xiàng)規(guī)定，從事廣告代理業(yè)務(wù)的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者（包括媒體、載體）的廣告發(fā)布費(fèi)后的余額為營業(yè)額。

　　試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)廣告企業(yè)向一般納稅人支付費(fèi)用

　　春華廣告公司為試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人，為秋實(shí)有限責(zé)任公司在陽光電視臺發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取秋實(shí)公司廣告費(fèi)103萬元，支付給陽光電視臺廣告發(fā)布費(fèi)51.5萬元，并取得增值稅專用發(fā)票，陽光電視臺為試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)一般納稅人。

　　取得增值稅專用發(fā)票“營改增”前，春華廣告公司繳納營業(yè)稅及附加（其中地方教育費(fèi)附加為2%）為（103－51.5）×5%×（1+7%+3%+2%）=2.884（萬元），“營改增”前，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為2.8%。

　　“營改增”后，春華廣告公司繳納增值稅及附加（其中地方教育費(fèi)附加為2%）為[103÷（1+6%）×6%-51.5÷（1+6%）×6%]×（1+7%+3%＋2%）=3.2649（萬元），“營改增”后，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為3.17%。

　　經(jīng)比較可見，“營改增”后，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)相比“營改增”前有一定幅度上升。這主要因?yàn)?ldquo;營改增”后，廣告業(yè)一般納稅人執(zhí)行6%的增值稅稅率，較原繳納營業(yè)稅時(shí)適用的5%的稅率上升1個(gè)百分點(diǎn)。但由于“營改增”前后計(jì)稅方式的改變，抵消這1個(gè)百分點(diǎn)就變成可能。納稅人可通過改變成本模式、選擇試點(diǎn)地區(qū)供應(yīng)商等方式，盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票，這樣取得的進(jìn)項(xiàng)稅額就可與當(dāng)期銷項(xiàng)稅額相抵消，如果納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額較多，稅負(fù)反而會比“營改增”前低。

　　未取得增值稅專用發(fā)票如果春華廣告公司未取得增值稅專用發(fā)票，則“營改增”前，其繳納營業(yè)稅及附加為2.884萬元，“營改增”前，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為2.8%。

　　“營改增”后，繳納增值稅及附加（包括地方教育費(fèi)附加）為103÷（1+6%）×6%×（1+7%+3%＋2%）=6.5298（萬元），“營改增”后，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為6.34%。

　　經(jīng)過比較可見，“營改增”后，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)比“營改增”前有一定幅度上升。這主要因?yàn)樵谶@種業(yè)務(wù)方式下，企業(yè)既享受不了差額征稅的過渡性政策，又無法按一般納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。就此，納稅人可根據(jù)采購金額大小、次數(shù)，通過對試點(diǎn)范圍內(nèi)外供應(yīng)商的選擇來抵消影響，如本例中的51.5萬元小于一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)（年銷售額500萬元），可視情況選擇試點(diǎn)范圍內(nèi)一般納稅人或試點(diǎn)范圍外的企業(yè)來采購。如果需要采購的金額是1000萬元，就盡量選擇試點(diǎn)范圍內(nèi)的一般納稅人。同時(shí)，企業(yè)要盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票，以抵消稅負(fù)增加的影響。

　　試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)廣告企業(yè)向地區(qū)外企業(yè)支付費(fèi)用

　　接上例，如果春華廣告公司作為試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人，為秋實(shí)有限責(zé)任公司在陽光電視臺（屬于試點(diǎn)范圍外企業(yè)）發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取秋實(shí)公司廣告費(fèi)103萬元，支付給陽光電視臺廣告發(fā)布費(fèi)51.5萬元。

　　“營改增”前，春華廣告公司繳納營業(yè)稅及附加為2.884萬元。“營改增”前，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為2.8%。

　　“營改增”后，其繳納增值稅及附加（包括地方教育費(fèi)附加）為（103-51.5）÷（1+6%）×6%×（1+7%+3%+2%）=3.2649（萬元）。“營改增”后，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為3.17%。

　　經(jīng)過比較可見，“營改增”后，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)比“營改增”前有一定幅度上升。此種情況與前文提到的第一種情況相似，企業(yè)應(yīng)盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票，以抵消稅負(fù)增加的影響。