一般性稅前扣除的判斷

    通常應稅交易行為的發(fā)生，雙方（企業(yè)主體）需要對方（少數(shù)是自己開）開具相應的票據(jù)作為款項支付方稅前扣除的依據(jù)。

    最為主要的原則是，如果對方是一種應稅的經(jīng)營行為，非免稅行為，就應開具發(fā)票，如果相反，則應不能開具發(fā)票，這種情形下相應的發(fā)票之外憑據(jù)（包括合同、收據(jù)等）也是可以證明并得到扣除的。

    發(fā)票在中國的稅法應用當中發(fā)揮著舉足輕重的作用，即通常所說的“以票控稅”，由于發(fā)票與應稅行為現(xiàn)實當中存在著時間錯開的差異，由此造成發(fā)票對稅法原則的破壞，這包括實踐中對企業(yè)所得稅權責發(fā)生制原則的破壞，增值稅條例中對先行開據(jù)發(fā)票卻未有銷售產(chǎn)生的認定為具有納稅義務的情形。

    在立法層面來講，據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（財政部令[1993]第6號[1]）明確“發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。”，因此從性質上來看，發(fā)票是收付款憑證，而不是據(jù)以判斷是否產(chǎn)生應稅行為、稅前扣除的直接依據(jù)（除因為增值稅抵扣鏈條的延伸，而不得不采取的銷售方要履行應稅義務的行為）。

    但是一個現(xiàn)實是，稅務機關在判斷納稅人稅法合規(guī)性應用時，在無法獲取充分的證據(jù)的時候，通過發(fā)票開具方與獲取方（稅前扣除方）互相牽制，也是被迫采取的一種手段。這是中國法律健全、發(fā)展過程中的一個階段，作為納稅人，適應比指責更具有價值。若實踐當中，因發(fā)票事項出現(xiàn)對納稅人不利情形，則從立法原則上來應對、協(xié)調，是有應對依據(jù)的。

    目前發(fā)票存在的形式有機打式、定額、手工開具的，對于機打與手工開具的，填寫完整有要求，《北京市定額專用發(fā)票》適用于在北京市范圍內(nèi)從事交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)和轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的納稅人在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具。對于定額的，由于銷售方對內(nèi)容往往是忽略的，因此納稅人取得后可補充上述相關信息。

    隨著近二年行政機關與大型國有控制企業(yè)出現(xiàn)的虛假發(fā)票大量出現(xiàn)的情形，以及持續(xù)的打擊行動，我們認為未來發(fā)票的控制手段將會持續(xù)強化，部分省市稅務機關開發(fā)的網(wǎng)絡發(fā)票，可能會解決當前部分手開發(fā)票的技術性困難。

    國家稅務總局對于發(fā)票對稅收事項影響的判斷處理

    （1）國稅發(fā)[2007]108號[2]：自2008年1月1日起，銀行代收費業(yè)務應取得《銀行代收費業(yè)務專用發(fā)票》，銀行自營業(yè)務使用的發(fā)票式樣由省稅務機關確定；

    （2）國稅發(fā)[2008]40號[3]：對于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款；

    （3）國稅發(fā)[2008]80號[4]：企業(yè)取得的發(fā)票沒有開具支付人全稱的，不得扣除，也不得抵扣進項稅額，也不得申請退稅；

    （4）國稅發(fā)[2008]88號[5]：加強發(fā)票核實工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。認真落實不征稅收入所對應成本、費用不得稅前扣除的規(guī)定。

    經(jīng)濟活動中各種票據(jù)的認識

    （1）如何認識“白條”（可理解為通常意義的“收據(jù)”）

    如果費用發(fā)生的本身不涉及應稅行為，“白條”應可以作為稅前扣除的憑據(jù)。在對方有應稅行為但自身沒有開具發(fā)票資格時，最好的處理方式是到稅務機關申請代開發(fā)票處理。

    （2）軍隊（武警）的票據(jù)

    國稅發(fā)[2000]61號[6]要求其提供稅務機關領購的發(fā)票，但目前實施起來有困難，我們認為偶爾的情形的風險納稅人還可以承擔，如果持續(xù)的發(fā)生，就要引起關注，畢竟稅務機關不予認可也是有法可依的。

    在《建設部、國家工商行政管理總局、國家稅務總局、中國人民解放軍總后勤部關于進一步加強軍隊空余房地產(chǎn)租賃管理工作的通知》（[2004]后營字第1285號）中規(guī)定：租用軍隊空余房地產(chǎn)作為企業(yè)或者個體工商戶住所（經(jīng)營場所）的，到工商行政管理部門辦理登記注冊時，必須提交有效的《軍隊房地產(chǎn)租賃許可證》。軍隊出租單位必須憑有效期內(nèi)的《軍隊房地產(chǎn)租賃許可證》，才能向經(jīng)營地主管稅務機關辦理免繳租賃收入營業(yè)稅、房產(chǎn)稅手續(xù)，否則應依法履行納稅義務。出租單位收繳承租人租金時，必須按照國家財政部、總后勤部《軍隊票據(jù)管理規(guī)定》（[1999]后財字第81號）的要求，統(tǒng)一使用套印國家財政部和中國人民解放軍票據(jù)監(jiān)制章的軍隊收費票據(jù)。

    （3）水（電）分割單

    企便函[2009]33號是承認可以作為支付憑據(jù)的，但理解上應不具有普遍適用性。請注意，如果租賃等行為發(fā)生中產(chǎn)生的這種代收代付費用，目前除了在營業(yè)稅上對物業(yè)管理公司可以適用差額計算應稅營業(yè)額外，其余都會被認為是一種流轉稅的價外稅費用或兼營行為。

    （4）取得的票據(jù)不合規(guī)

    表現(xiàn)在取得的發(fā)票，對方的發(fā)票形式與提供的業(yè)務不一致，這時通常認為對方未按規(guī)定開具發(fā)票，或多或少存在稅收上的問題，如對方本來提供的是修理、修配勞務，但開具的是地稅服務業(yè)專用發(fā)票。因此應減少這種情形的發(fā)生。

    （5）國外的發(fā)票

    由于大陸的發(fā)票是嚴格的國家管理體系，但較多的外國納稅人是不用領購發(fā)票開具的，代之以自制的“Invoice”，這在報銷時也是合規(guī)的。但稅務稽查時，如果對境外發(fā)票有異議，可以要求企業(yè)提供境外公證機構的證明或境外注冊會計師的證明，不能提供證明的，不得扣除。

    （6）行政費收據(jù)

    只有國家允許的行政費收費才允許開具行政性收據(jù)。

    （7）關于發(fā)票的入賬時間

    既然所得稅法界定了權責發(fā)生制的原則，當期的費用還是努力達到當期入賬，特別是跨年度費用發(fā)票的取得，而如果次年度再列支當年度的費用，從原則上來看，由于違背了權責發(fā)生制原則，是有被調整的可能發(fā)生的。

    （8）合法有效憑據(jù)的判斷

    合法有效的憑據(jù)不一定是發(fā)票，對于發(fā)票的取得，判斷的依據(jù)是《發(fā)票管理辦法》，其中規(guī)定：“銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。”

    合法有效的憑證還包括如投資時的評估報告，賠償或拆遷中的法院判決書等。

    如何開具發(fā)票

    （1）根據(jù)納稅義務發(fā)生時間開具發(fā)票，這是一個基本原則，不排除有因為客戶付款而要求先行開具發(fā)票或滯后開具發(fā)票的情形，從發(fā)票作為收付款憑據(jù)來認為，沒有何風險，但是由于相關實踐中的判斷，及涉及增值稅抵扣的一些控制方式，流轉稅的納稅義務與發(fā)票存在一致性更便于日常管理。對于發(fā)票滯后開具時，納稅義務發(fā)生時仍需先行繳納稅款，滯后開具發(fā)票，一個建議時提前與稅務管理人員進行事先的說明，通常是會被認可的，如增值稅的此類差異往往被要求提供相應的說明；

    （2）避免開具的發(fā)票錯誤或者丟失，這將直接影響經(jīng)濟結算的進展，特別是增值稅專用發(fā)票的錯誤，在當月進行直接作廢是最便利的操作方式，而丟失的責任，往往造成重開時納稅義務被要求雙重征收，而不重開，往往造成客戶付款的困難；

    （3）對于折扣額的開具，由于營業(yè)稅與增值稅仍然要求折扣額與銷售額開具在同一張發(fā)票上，此應引起普遍的重視，但是增值稅由于折扣額可以單獨開具紅字專用發(fā)票，實踐中是對開在同一張發(fā)票上要求的打破，而營業(yè)稅仍將繼續(xù)，不過納稅人可以采取一些變通的方式，如后續(xù)折扣、反賣的形式來偶爾的補正原來的不符合規(guī)定的行為；反賣是對退回銷售貨物的一個反方向操作方式，從常規(guī)來分析是不符合增值稅控制與經(jīng)濟行為原則的，不過這一行為目前尚對這一“市場行為”限制性的稅法規(guī)范；

    （4）保管好空白發(fā)票，發(fā)票作為一種可以產(chǎn)生個人利益、公司利益的工具，作為財務從業(yè)者保管好發(fā)票，被視為與現(xiàn)金等同的效力。至于發(fā)票不能攜帶到外地使用、不能拆本使用等，基本的常識仍需專注管理辦法的規(guī)定；

    （5）發(fā)票的開具內(nèi)容，應明確而清晰，籠統(tǒng)的名稱在證明貨物發(fā)出的真實性上，有可能導致稅務機關的不認可，如有可能部分被認為是贈品，或者直接提供貨物清單；切不可盲目因為客戶的便利而放棄此項原則；

    （6）分清開具發(fā)票的種類，如適用增值稅的貨物銷售發(fā)票，就不能以服務業(yè)發(fā)票代替，一個最常見的問題是混合銷售行為中，部分納稅人為了“避稅”需要，將其分解為貨物與隨之同時發(fā)生的勞務來開具，其結果是有可能地稅機關征收的稅款繳納，國稅機關未來再行補征增值稅，得不償失，除非有非常恰當?shù)氖虑鞍才�；同樣的事例要考慮兼營行為的情況；

    （7）農(nóng)產(chǎn)品收購憑證是中國有特色的一個作為采購方來開具的情形，由此造成其利益驅使帶來的虛假情形較多，而稅務機關在驗證銷售自產(chǎn)免稅農(nóng)產(chǎn)品的真實性上力不從心，此時納稅人就要關注供應方的身份、款項支付的接收人，如通常要求對方是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者單位與個人或者是專業(yè)合作社，若是城市居民、個體工商戶或商貿(mào)企業(yè)就大多會存在問題；

    （8）作為控制的環(huán)節(jié)程序，對于開具的發(fā)票，應有相應的內(nèi)部申請、領取程序，避免交接不清產(chǎn)生的稅收風險；

    如何接收發(fā)票

    （1）接收發(fā)票的總體原則是保證發(fā)票的真實性，同時要能證明發(fā)票與證明交易的經(jīng)濟行為有一致性證明，如材料入庫單、相應的付款；而對內(nèi)部控制上，要保證報銷批準的授權、入賬的及時與正確，同時要對業(yè)務部門取得發(fā)票的內(nèi)容、形式提出具體要求；

    （2）首先判斷形式上的合規(guī)，如發(fā)票完整性，取得普通發(fā)票驗證發(fā)票的真?zhèn)危�進行常識性判斷。

    a）主要識別發(fā)票紙的“防偽菱形水印”，是鑲嵌在紙里的；

    b）北京國稅監(jiān)制手工開具的發(fā)票中“二付款方收執(zhí)”字樣里的“二”字，組成該字的筆畫兩個橫是由大寫的英文字母“GS”組成；

    c）2007年1月1日起北京國稅局印制的《北京市商業(yè)企業(yè)專用發(fā)票》上將印制發(fā)票使用期限，即在發(fā)票各聯(lián)右上角印制“本發(fā)票需在××××年××月××日之前開具”的標志，納稅人領購發(fā)票后需在此日期之前開具，在此日期之后開具的發(fā)票一律無效；

    d）北京地稅機打發(fā)票（目前北京地稅已沒有手工填開式的發(fā)票）的“發(fā)票代碼”及“發(fā)票號碼”的阿拉伯數(shù)字印刷呈發(fā)虛的感覺，是由密集的規(guī)則點狀組成。在北京市報刊亭開具的充值卡紅色收據(jù)，為報銷的不合規(guī)票據(jù)；

    e）北京地稅機打發(fā)票，打印的發(fā)票號碼與“發(fā)票紙上已有的號碼”應該一致，否則為無效的發(fā)票

    二登錄當?shù)貒�稅或地稅網(wǎng)站查證購票單位與取得發(fā)票的蓋章單位是否一致；但目前對于納稅人獲準自印制的發(fā)票，則尚無辦法驗證真假，需結合支付款項方向來判斷；

    通常發(fā)票都是由收款方開據(jù)的，但由于在判斷增值稅與營業(yè)稅的應稅主體時候，有時納稅人會忽略納稅人總機構與分公司、項目公司的關系，如建筑業(yè)要求在項目發(fā)生地完稅，自然就須由當?shù)囟悇諜C關代開或當?shù)胤种�機構來開具發(fā)票，如有的運輸企業(yè)為了低稅率，跑到機構之外的偏遠地區(qū)稅務機關代開的發(fā)票，就存在稅法風險；

    （3）取得增值稅專用發(fā)票，通常驗證就會檢查出真假；不過目前并沒有要求說取得的增值稅專用發(fā)票必須皆要認證，如用于福利類的將全部計入費用；但有要求是當期認證的發(fā)票必須在當期進行抵扣，現(xiàn)實當中部分稅務機關讓納稅人滯后抵扣的操作是違規(guī)的；由于增值稅專用發(fā)票（包括運輸發(fā)票）由于具有抵扣的功能，其作用跟納稅人獲得了“現(xiàn)金”一樣具有價值，對于增值稅專用發(fā)票如發(fā)現(xiàn)對方開具不完整（如運輸發(fā)票沒有填寫件數(shù)等）、錯誤（如計量單位開具錯誤），第一時間退回對方重新開具或拒絕接收，毋將錯誤信息進行手工修改，雖可能不影響認證，但是稅務機關可以認為涂改或開具不合規(guī)；

    （4）承（3），如果取得的增值稅專用發(fā)票超過了180天認證期，此時要求對方更換新的增值稅專用發(fā)票存在操作上的困難，唯依《國家稅務總局關于修訂增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定的補充通知》（國稅發(fā)[2007]第18號）“依購買方所購貨物不屬于增值稅扣稅項目范圍”在實踐當中可以突破時間性的限制。而對于普通發(fā)票紅字的開具，目前全國大多地區(qū)尚無嚴格要求，操作上納稅人自主性比較大；

    （5）發(fā)票認定合規(guī)程序后，a）入賬日期，應體現(xiàn)為發(fā)票開具日期的賬期內(nèi)，避免跨期費用糾紛的發(fā)生；b）付款方向，增值稅專用發(fā)票的付款方向稅法規(guī)定一致，雖我們了解到如諾基亞等特別批準的公司因財務結算中心的存在可以變通外，稅務機關目前仍有權對付款方向不一致的增值稅專用發(fā)票不允許抵扣；c）付款方式應以電子支付為主，避免現(xiàn)金交易過多，沒有舉證的表現(xiàn)；

    （6）對于匯總開具的發(fā)票，則要根據(jù)各地要求，普通發(fā)票的明細是否要求；增值稅專用發(fā)票如果需要認證，是必須要取得抵扣清單的，而且要從金稅系統(tǒng)開具；

    （7）部分情形納稅人面臨個體勞務的采購，而個人又未能提供相應稅務機關代開的發(fā)票，納稅人自行到主管稅務機關代提供方申請開具發(fā)票，從原則上來判斷是不合規(guī)的，這包括納稅主體、納稅地等條件的可能變化，部分主管稅務機關為了利益的考慮往往是接受這種方式的，這種被動的操作方式，風險仍極可能體現(xiàn)；

    （8）在風險控制點上，要考慮對前端業(yè)務人員進行發(fā)票知識的講解，包括稅收利益的判斷，如取得增值稅專用發(fā)票抵扣與普通發(fā)票入費用的利益比較，以及開具內(nèi)容的要求；同時要考慮交易的真實性發(fā)生，如在發(fā)票報銷的同時，附上諸如會議內(nèi)容、議程等，詳見各扣除項目的相應解釋；如果有交易的主動權的前提，取得發(fā)票前暫爭取不預付款才是對稅收利益的保護，掌握現(xiàn)金主動權是納稅人在任何時候可以優(yōu)先考慮的方式；

    （9）作為管理者，在發(fā)票的管理上，要考慮多級的審核，不致只要有發(fā)票就可進行賬務處理；同時對于已報銷的發(fā)票，直接蓋付款印章，避免被再次利用的可能；

    （10）為應對匯算清繳的要求，在行將接近年度結束時，應將當期發(fā)生的且已取得的發(fā)票盡可能完整的記錄入賬務中，以避免當年度多繳稅款以及次年入賬不被認可的可能，不過通過預提的方式進行計列，于次年匯算清繳前取得相應發(fā)票也是大多地區(qū)稅務機關認可的一種當年度匯算清繳稅前扣除的方式。

    發(fā)票的蓋章要求

    對于發(fā)票的蓋章要求，是可以選擇發(fā)票專用章或財務專用章，而不得蓋公章與收款專用章等其他印章，對于稅務機關代開的發(fā)票，是否要求同時加蓋申請人的發(fā)票專用章或財務專用章，在已失效的國稅發(fā)[1995]162號[7]文件規(guī)定代開增值稅專用發(fā)票加蓋單位印章的規(guī)定。

    不過按照國務院2010年12月發(fā)布的修訂后的《發(fā)票管理辦法》，納稅人在開具發(fā)票蓋章時要使用“發(fā)票專用章”，此辦法將由2011年2月1日起實施。