隨著中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的提速，新一輪實(shí)體經(jīng)濟(jì)重組兼并改制趨勢到來。當(dāng)前，整體變更股份制已被大部分?jǐn)M上市公司采用，其中涉及的股份制企業(yè)內(nèi)部股權(quán)轉(zhuǎn)讓，吸納和募集外部資本股權(quán)變化，留存收益轉(zhuǎn)增資本公積和資本公積轉(zhuǎn)增股本，是稅務(wù)部門征繳個(gè)人所得稅必須管控的四個(gè)環(huán)節(jié)�！　≌�體變更股份制的表現(xiàn)特征　　整體變更是公司組織形式變更。整體變更僅僅是公司組織形式的變更，而公司股權(quán)結(jié)構(gòu)、人員、資產(chǎn)、業(yè)務(wù)以及債權(quán)債務(wù)等方面并未發(fā)生任何變化，仍維持同一公司主體，其法人主體資格并沒有中斷，僅僅是一個(gè)承繼的過程，并非是真正意義上的“設(shè)立”過程�！　≌�體變更財(cái)務(wù)核算具有延續(xù)性。有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，雖然公司組織形式不同，但在法律主體上是同一法人主體資格的自然延續(xù)，財(cái)務(wù)核算上仍沿用原有限責(zé)任公司的賬冊(cè)，而且變更后的債權(quán)債務(wù)由變更后的股份公司承繼。持續(xù)經(jīng)營時(shí)間可以從有限責(zé)任公司成立之日起計(jì)算�！　≌�體變更是審計(jì)后凈資產(chǎn)折股。原有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)采用整體變更方式的，只能以有證券從業(yè)資格審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告作為驗(yàn)資的依據(jù)，延續(xù)原先賬面價(jià)值，不應(yīng)按評(píng)估值對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整�！　≌�體變更股份制的涉稅環(huán)節(jié)　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)避免出現(xiàn)降低轉(zhuǎn)讓價(jià)格問題。從形式上，股權(quán)轉(zhuǎn)讓可分為：全部轉(zhuǎn)讓，即轉(zhuǎn)讓人不再是公司股東，受讓人成為公司股東；部分轉(zhuǎn)讓，即轉(zhuǎn)讓人不再就已轉(zhuǎn)讓部分享受股東權(quán)益，受讓人就已受讓部分享受股東權(quán)益。自然人股東將自己持有的股份轉(zhuǎn)讓給其他自然人或機(jī)構(gòu)后，應(yīng)依法就其轉(zhuǎn)讓所得，繳納個(gè)人所得稅。實(shí)際在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，個(gè)別自然人股東為達(dá)到逃避繳納稅款的目的，采取故意降低價(jià)轉(zhuǎn)讓的手法，導(dǎo)致個(gè)人所得稅稅基明顯偏低�！　≡鲑Y擴(kuò)股是把收取現(xiàn)金與新增資本合一。增資擴(kuò)股是注冊(cè)資本增加的一種方式，通過新股東投入資金增加注冊(cè)資本，企業(yè)引入新股東增資擴(kuò)股的行為，就是原自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為。原股東股權(quán)比例下降換來少繳納新增資本金義務(wù)，可視為出售部分股權(quán)收取現(xiàn)金，按新股份比例履行新增資本認(rèn)購義務(wù)的過程。增資擴(kuò)股實(shí)際上是把收取現(xiàn)金和按新股份比例履行新增資本認(rèn)購義務(wù)合二為一，所以具備繳納個(gè)人所得稅的條件�！　×舸媸找孀冑Y本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)應(yīng)計(jì)稅。留存收益轉(zhuǎn)增資本公積是在凈資產(chǎn)折股的過程中，凈資產(chǎn)折合股本后的余額轉(zhuǎn)入資本公積科目。實(shí)際上，這部分?jǐn)?shù)額是盈余公積和未分配利潤余額，其轉(zhuǎn)增的資本公積是由企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)化而來的，而非“股份制企業(yè)溢價(jià)發(fā)行收入”形成的資本公積。根據(jù)國稅函〔1998〕333號(hào)規(guī)定，對(duì)屬于個(gè)人股東分得并再投入公司的部分應(yīng)按照利息、股息、紅利所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。并且，在國家稅務(wù)總局2010年11月30日《股改后如何繳納個(gè)人所得稅》答復(fù)中，明確說明盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股本應(yīng)當(dāng)按利息、股息、紅利所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，轉(zhuǎn)增資本公積不計(jì)征個(gè)人所得稅，留存收益轉(zhuǎn)增資本公積個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間為該資本公積再次轉(zhuǎn)增股本時(shí)�！　≠Y本公積轉(zhuǎn)增股本受贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)繳稅。資本公積轉(zhuǎn)增股本就是用資本公積金向股東轉(zhuǎn)送股票，其是否繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)正確理解并準(zhǔn)確把握國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》中的相關(guān)規(guī)定。一是正確把握資本溢價(jià)范疇。國家稅務(wù)總局《關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》明確：“《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》中所表述的‘資本公積金’是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。”二是全面理解個(gè)人股東資本溢價(jià)范疇。原個(gè)人股東為回避高溢價(jià)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，會(huì)要求新股東先單方高溢價(jià)的增資，產(chǎn)生巨額資本公積，再由原個(gè)人股東單方將該巨額資本公積轉(zhuǎn)增資本金來進(jìn)行。在這種情況下，資本溢價(jià)已不是通常意義上的資本公積了，而是形成了股東之間捐贈(zèng)行為，自然應(yīng)判定為應(yīng)稅所得。因此，個(gè)人取得的以股票溢價(jià)發(fā)行收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)，不征收個(gè)人所得稅。而與上述情形不相符合的，所有公司以非股票溢價(jià)發(fā)行收入，即以受贈(zèng)資產(chǎn)、撥款轉(zhuǎn)入等其他來源形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，應(yīng)依法征收個(gè)人所得稅�！　≌�體變更股份制稅收問題的成因　　股權(quán)來源渠道的廣泛性。股東的股權(quán)在企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄上表現(xiàn)為“實(shí)收資本（股權(quán)）”，而實(shí)收資本的來源渠道非常廣泛，錯(cuò)綜復(fù)雜。有的是企業(yè)成立時(shí)股東投入或者后期追加投入；有的是企業(yè)增資擴(kuò)股時(shí)，新股東定向投入；有的是通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易受讓買入；有的是企業(yè)經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)用資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)入，等等。股權(quán)來源渠道的廣泛性造成同一企業(yè)不同的股東在不同的時(shí)間，其股權(quán)成本的變化很大，這種情況為股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的繳納不實(shí)提供了機(jī)會(huì)�！　」蓹�(quán)轉(zhuǎn)讓交易的不確定性。企業(yè)股東是否轉(zhuǎn)讓股權(quán)、什么時(shí)候轉(zhuǎn)讓股權(quán)都是未知數(shù)。從轉(zhuǎn)讓的股東來看，有的股東可能轉(zhuǎn)讓，有的股東可能不轉(zhuǎn)讓；從轉(zhuǎn)讓的數(shù)額來看，有的股東全額轉(zhuǎn)讓，有的股東部分轉(zhuǎn)讓；從轉(zhuǎn)讓的時(shí)間來看，有的可能當(dāng)年轉(zhuǎn)讓，有的可能若干年后轉(zhuǎn)讓。各種不確定性的存在，也是造成扣除成本不實(shí)，少繳個(gè)人所得稅的又一原因�！　∑髽I(yè)扣繳義務(wù)人的不知性。一般情況下，擁有股東股權(quán)成本相關(guān)資料的企業(yè)不是扣繳義務(wù)人。在此情況下，扣繳義務(wù)人不可能有股權(quán)轉(zhuǎn)讓者股權(quán)成本的任何資料，往往會(huì)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓數(shù)額視為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的成本直接進(jìn)行扣除，因而錯(cuò)扣的風(fēng)險(xiǎn)很大。此外，扣繳義務(wù)人也存在理解稅收政策的偏差。對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資本公積轉(zhuǎn)贈(zèng)股本繳納個(gè)人所得稅問題，目前有國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》、《關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》3個(gè)文件規(guī)定，以及國家稅務(wù)總局對(duì)部分地區(qū)和行業(yè)請(qǐng)示問題的回復(fù)為依據(jù)�！　≌�體變更股權(quán)制涉稅的處理建議　　加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本扣除核算管理。規(guī)范企業(yè)實(shí)收資本的會(huì)計(jì)記錄與核算，從源頭上理清股權(quán)轉(zhuǎn)讓中成本扣除基數(shù)，設(shè)置二級(jí)甚至三級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行詳細(xì)記錄。設(shè)置《股東及其變動(dòng)情況記錄簿》，對(duì)股東基本信息、股東投資、股本變動(dòng)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓及其轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)等進(jìn)行記錄備查，而且必須永久保存，直至企業(yè)清算注銷�？劾U義務(wù)人在履行扣繳義務(wù)時(shí)，必須要求股權(quán)轉(zhuǎn)讓人提供所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的成本資料或者相關(guān)原始證據(jù)。報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)審批前要查看企業(yè)實(shí)收資本明細(xì)賬以及《股東及其變動(dòng)情況記錄簿》等資料。政策規(guī)定理解存在異議的，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)尋求納稅輔導(dǎo)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人納稅申報(bào)時(shí)，除注意檢查審核股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入外，必須將股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本作為審核的重點(diǎn)，搞清歷史成本，確認(rèn)計(jì)稅成本，依法予以扣除。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，各部門應(yīng)加強(qiáng)聯(lián)系，密切配合，形成完整的管理鏈條。　　加強(qiáng)增資擴(kuò)股征稅時(shí)的證據(jù)收集管理。實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在增資擴(kuò)股征收個(gè)人所得稅時(shí)應(yīng)著重收集證據(jù)，首先要有股東擴(kuò)股增資決定，即股東大會(huì)決議，這是證明事件發(fā)生的起源，掌握了決議內(nèi)容個(gè)稅征繳就打開了突破口。其次要有所有股東簽字的投資協(xié)議，這是核心證據(jù)絕對(duì)不能沒有，了解了股東對(duì)象個(gè)稅征繳就找到了義務(wù)人。其三要有規(guī)定各個(gè)股東股份比例的公司新章程，通過銀行劃轉(zhuǎn)到公司的資金憑證，必須銀行蓋章，來證明投資協(xié)議履行完畢。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人申報(bào)時(shí)，要嚴(yán)格遵循上述資料收集管理，完善備案和審批制度，進(jìn)一步規(guī)范征管流程，并主動(dòng)加強(qiáng)與工商部門的協(xié)作，獲取企業(yè)增資擴(kuò)股信息，堵塞稅收漏洞。　　加強(qiáng)整體變更代扣代繳義務(wù)管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)需進(jìn)一步完善自然人股東的個(gè)人所得稅免繳、緩繳制度�？梢钥紤]將自然人股東繳納所得稅的時(shí)間延緩至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)或公司上市時(shí)。同時(shí)，加強(qiáng)內(nèi)控機(jī)制，建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅電子臺(tái)賬，實(shí)現(xiàn)逐戶逐人登記，實(shí)施動(dòng)態(tài)管理。明確整體變更設(shè)立方式下，自然人股東的納稅義務(wù)和企業(yè)的代扣代繳義務(wù)，任何單位和個(gè)人不得擅自改變或轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)和代扣代繳義務(wù)。加強(qiáng)與工商行政管理機(jī)關(guān)的聯(lián)系和協(xié)作，定期從工商行政管理機(jī)關(guān)取得股權(quán)變更登記信息，向納稅人、扣繳義務(wù)人，尤其是發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)做好稅法政策宣傳輔導(dǎo)，保證稅款及時(shí)足額入庫。